Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 18 mai et 10 août 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Jean-Paul A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 3 de l'arrêt du 15 mars 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de leur requête relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée mises à leur charge au titre des années 1992 et 1993 et, à concurrence de la somme de 30 753,99 euros, en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1991, a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement du 5 octobre 2004 du tribunal administratif de Pau en ce qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auquel ils ont été assujettis au titre des années 1991, 1992 et 1993 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Brouchot, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Brouchot, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL Yucca Yachting, constituée par M. et Mme A, seuls associés, et ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu par les articles 239 bis AA et 8 du code général des impôts, avait pour objet l'exploitation de bateaux de plaisance dans les départements d'outre-mer ; qu'elle a financé l'acquisition, en novembre 1990, par un contrat de crédit-bail, d'un premier navire d'une valeur de 2 200 000 F ; qu'à la suite de la perte de ce navire du fait d'un détournement maritime, la SARL Yucca Yachting a acquis, en décembre 1991, par un nouveau contrat de crédit-bail, un second navire d'une valeur de 2 500 000 F ; que les requérants ont procédé à la déduction de leur revenu global des déficits dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux provenant de la déduction par la SARL Yucca Yachting des investissements liés à l'acquisition de ces navires ; que par une notification de redressements du 3 septembre 1992, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction pratiquée par M. et Mme A sur leur revenu global des années 1990 et 1991 au titre des déficits de la SARL Yucca Yachting, avant d'informer les contribuables de l'abandon des ces redressements par lettre du 3 septembre 1993 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de cette société entrepris par la direction des services fiscaux de la Martinique, qui a conduit à la remise en cause de l'application du régime fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts aux acquisitions de bateaux de plaisance réalisées par la SARL Yucca Yachting, l'administration a remis en cause les déductions pratiquées à ce titre sur leur revenu global des années 1991, 1992 et 1993 par M. et Mme A en leur qualité d'associés de cette société, et leur a notifié en conséquence le 15 décembre 1994 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée au titre de ces mêmes années ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'article 3 de l'arrêt du 15 mars 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de leur requête relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée mises à leur charge au titre des années 1992 et 1993 et, à concurrence de la somme de 30 753,99 euros, en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1991, a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à l'annulation du jugement du 5 octobre 2004 ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions des années 1990 et 1991 : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues aux articles 156-I et 209-I (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables (...) de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle. / Si l'immobilisation a fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la déduction est pratiquée par l'entreprise locataire ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans le cadre de l'instance devant la cour administrative d'appel de Bordeaux, le litige opposant M. et Mme A au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie portait exclusivement, compte tenu des dégrèvements prononcés par l'administration fiscale à la suite du jugement du 5 octobre 2004 du tribunal administratif de Pau, sur le rejet par les premiers juges du surplus des conclusions présentées par les requérants tendant à la déduction au titre de l'année 1991 de l'intégralité de la valeur des investissements productifs réalisés par la société Yucca Yachting ; qu'en qualifiant, dans les motifs de son arrêt, l'acquisition du premier navire réalisée par la société Yucca Yachting d'investissement productif au sens des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, et en jugeant que cet investissement ouvrait droit à la déduction prévue par ces dispositions, la cour s'est appropriée les motifs des premiers juges, au surplus non contestés par le ministre dans ses écritures d'appel, selon lesquels le coût de cet investissement était, dans son principe, déductible des résultats de cette société en vertu des dispositions de l'article 46 quaterdecies D précité de l'annexe III au même code ; qu'il suit de là que le moyen, invoqué par les requérants devant les juges du fond et tiré de ce que, dans leur rédaction applicable aux investissements réalisés jusqu'au 31 décembre 1991, les dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts ne prévoyaient aucune condition tenant au délai de détention des immobilisations éligibles à ce régime, relatif au principe même de la déduction et non au montant des investissements éligibles à ce régime fiscal, était inopérant dans le cadre du litige dont la cour était saisie, et qu'elle n'a, par suite, pas entaché son arrêt d'insuffisance de motivation en s'abstenant d'y répondre ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le litige soumis à la cour administrative d'appel de Bordeaux par M. et Mme A portait uniquement, en ce qui concerne le bien-fondé des redressements mis à leur charge, sur le montant de l'investissement productif à retenir pour l'application des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, que les premiers juges avaient décidé de limiter à la somme des loyers de crédit-bail acquittés par cette société au titre de l'exercice 1991 pour l'acquisition des navires ; qu'il ressort des pièces du dossier que le ministre a acquiescé à cette solution dans ses écritures d'appel ; qu'il suit de là que les requérants ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir qu'en jugeant que, pour déterminer le montant de l'investissement ouvrant droit à déduction, il y avait lieu non, comme le soutenaient M. et Mme A, de se référer au prix de revient du navire concerné, mais de retenir le seul montant des loyers effectivement payés par la société Yucca Yachting, et en se bornant ainsi à confirmer le jugement du tribunal administratif de Pau, la cour aurait méconnu le principe du contradictoire en fondant la solution du litige sur un moyen qui n'avait été invoqué devant elle par aucune des parties ;
Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu du troisième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander au contribuable : (...) tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ; que lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ; que l'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, d'une part, que l'administration fiscale a adressé les 14 mai et 12 juin 1992 à M. et Mme A des demandes de renseignements qui les invitaient seulement à produire copie des statuts de la SARL Yucca Yachting, de la déclaration de résultats de l'exercice 1990, de la facture d'acquisition et du contrat d'assurance des bateaux et à préciser leur mode d'exploitation ; que, d'autre part, les redressements notifiés le 8 novembre 1994 par la direction des services fiscaux de Martinique à la SARL Yucca Yachting à la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal étaient fondés sur l'analyse des contrats d'affrètement et de gestion conclus par cette société avec un tiers pour assurer l'exploitation des bateaux de plaisance ; qu'enfin, les rappels d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée en litige résultent d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. et Mme A, que l'administration a rapprochées des informations sur l'exploitation du navire, obtenues en application de son droit de communication auprès du service qui a contrôlé le dossier fiscal de la SARL Yucca Yachting ; qu'il suit de là que l'ensemble des opérations conduites par l'administration, tant à l'égard de la société que de ses associés, se rattachaient aux pouvoirs de contrôle qu'elle tient des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, en estimant, sur le fondement de ces constatations de fait qu'elle n'a pas dénaturées, que les redressements en litige ne procédaient pas de la vérification des écritures comptables de la société, et en déduisant de ce qui précède que M. et Mme A n'étaient pas fondés à soutenir que cette société aurait fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité irrégulière en ce qu'elle n'a pas été précédée de l'envoi de l'avis de vérification mentionné à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ou aurait été effectuée en méconnaissance de la règle prévue à l'article L. 51 du même livre, selon laquelle l'administration n'est pas en droit, lorsqu'elle a achevé une vérification de la comptabilité pour une période déterminée, de procéder à une nouvelle vérification au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'article 3 de l'arrêt qu'ils attaquent ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Jean-Paul A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
