Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 16 juillet et 16 octobre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. André A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 16 mai 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation de l'article 2 du jugement du 30 mars 2006 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquels il est resté assujetti au titre des années 1996 et 1997 et, d'autre part, à la décharge de ces impositions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à sa requête d'appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Eliane Chemla, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1996 et 1997, parallèlement aux vérifications de comptabilité de la société anonyme Sajem et des sociétés à responsabilité limitée Deciag et Elia, dont M. A était le dirigeant et le principal actionnaire ou associé ; qu'à l'issue de ces contrôles, l'administration leur a notifié des redressements portant notamment sur des revenus réputés distribués par la société Sajem qu'elle a imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et sur des revenus dont l'origine est restée indéterminée et qui ont été taxés d'office sur le fondement des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que M. A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 16 mai 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a rejeté son appel tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement du 30 mars 2006 par lequel le tribunal administratif d'Amiens avait rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles, compte tenu des dégrèvements prononcés par l'administration à la suite de l'admission partielle de sa réclamation et au cours de la procédure devant les premiers juges, il est resté assujetti au titre des années 1996 et 1997 ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre, dans sa rédaction applicable : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; que, si l'absence de retrait du pli recommandé contenant la notification de redressement, régulièrement adressé au contribuable, a pour effet de faire courir à compter de la date de la présentation de ce pli le délai à l'expiration duquel, faute d'avoir présenté des observations en réponse à cette notification, il doit être regardé comme ayant accepté les redressements et supporte ainsi la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, elle ne saurait avoir pour conséquence de le priver de la possibilité de se prévaloir de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'insuffisante motivation de cette notification ;
Considérant qu'après avoir relevé que la notification de redressement du 20 décembre 1999 avait été régulièrement notifiée à M. A et que le pli avait été retourné à l'administration avec la mention non réclamé retour à l'envoyeur et en avoir déduit qu'il s'était privé par sa carence de la faculté de présenter des observations, la cour administrative d'appel de Douai en a déduit que le requérant ne pouvait utilement soutenir que cette notification ne comportait pas la motivation exigée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'elle a, ce faisant, commis une erreur de droit ; que par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de son pourvoi, M. GUILLOIS est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la présente procédure, les fonctionnaires de catégorie A et B de la direction générale des impôts habilités à fixer les bases d'imposition et à notifier les redressements à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droits ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial de leur service d'affectation une déclaration, un acte ou tout autre document, peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence, ces liens s'entendant de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'inspecteur, affecté à la direction des vérifications de la région Ile-de-France Est, compétent en vertu de l'arrêté ministériel du 22 mai 1985 pour procéder à la vérification de comptabilité des sociétés Sajem, Elia et Deciag situées dans le ressort territorial de cette direction, était également compétent pour procéder au contrôle de la déclaration de revenu global de M. A et à l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle et pour notifier les redressements correspondants, même si le département de l'Oise, où le contribuable était domicilié lors des opérations de contrôle, n'est pas compris dans le ressort territorial de cette direction, dès lors que ce contribuable était le dirigeant et le principal actionnaire ou associé de ces sociétés ;
Considérant, en second lieu, que la notification de redressement indique, d'une part, pour le redressement relatif aux sommes inscrites en 1997 au crédit du compte courant détenu par M. A dans la société Deciag, que ces sommes, dont le détail est énuméré en annexe, n'ont pu être précisément identifiées quant à leur objet, leur origine et leur nature et ont de ce fait le caractère d'un revenu d'origine indéterminée, taxé d'office ; que, contrairement à ce que prétend M. A, elle précise ainsi suffisamment le fondement de ce redressement ; que, d'autre part, pour le redressement relatif aux sommes inscrites en 1996 et 1997 sur le compte courant détenu par le contribuable dans la société Sajem, imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration mentionne le 1 de l'article 109 du code général des impôts ; qu'alors même que l'administration ne précise pas si elle se référait au 1° ou au 2° de ces dispositions, cette notification, qui a mis le contribuable en mesure d'engager valablement une discussion avec l'administration sur ce chef de redressement, contient les mentions exigées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des redressements contestés :
Considérant que, compte tenu des dégrèvements prononcés, le litige soumis au juge d'appel porte, en premier lieu, sur les sommes de 690 800 F (105 311,78 euros) en 1996 et de 92 000 F (14 025,31 euros) en 1997 inscrites au crédit du compte courant détenu par M. A dans la société Sajem, en deuxième lieu sur la somme de 601 846 F (91 750,83 euros) inscrite en 1997 au crédit du compte courant détenu par le contribuable dans la société Deciag et, enfin, sur diverses sommes inscrites au crédit de divers comptes bancaires du requérant et imposées en l'absence de justifications comme des revenus d'origine indéterminée ;
Considérant que M. A n'a présenté des observations en réponse à la notification de redressement du 20 décembre 1999 que le 20 février 2000, à la suite de l'envoi d'une copie de ce document par l'administration le 22 janvier 2000, soit après l'expiration du délai de réponse de trente jours qui lui était imparti en vertu de l'article R. 57-1 précité du livre des procédures fiscales et qui, dès lors qu'il n'a pas retiré ce pli recommandé, avait commencé à courir à compter du 23 décembre 1999, date de la présentation régulière de ce pli à son domicile ; que, par suite, il doit être réputé avoir accepté ces redressements et ne peut, dès lors, obtenir la décharge ou la réduction des impositions litigieuses que dans la mesure où il apporte la preuve de leur mal-fondé ou de leur exagération ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
S'agissant des sommes portées au crédit du compte courant détenu par M. A dans la société Sajem :
Considérant que, lors de la vérification de comptabilité de la société Sajem, le vérificateur a constaté qu'au cours des exercices clos en 1996 et en 1997, des sommes respectivement d'un montant de 690 800 F et de 92 000 F avaient été débitées du compte courant d'associé de la société Elia dans la société Sajem pour être portées au crédit du compte courant détenu par le requérant dans cette dernière société ; que l'administration a estimé, en l'absence de justifications probantes établissant l'existence d'un transfert au profit du contribuable des créances initialement détenues par la société Elia sur la société Sajem, que les sommes transférées constituaient des revenus distribués par cette dernière société ;
Considérant, en premier lieu, que si M. A soutient que ces sommes ne pouvaient être regardées comme des revenus distribués, dès lors que la diminution qui a été constatée au débit du compte courant de la société Elia dans la société Sajem a eu pour contrepartie, dans les écritures de la société Elia, une diminution d'égal montant de la dette de cette société envers lui, les éléments qu'il soumet au juge, en dépit du caractère symétrique de certaines des écritures comptables passées dans les deux sociétés, ne permettent pas d'établir, en l'absence des formalités prescrites par l'article 1690 du code civil et de tout autre élément probant, que les écritures en cause caractérisaient seulement un transfert à son profit des créances détenues par la société Elia sur la société Sajem et non un abandon par la société Elia de la créance qu'elle détenait sur la société Sajem ; que cet abandon a eu pour effet d'augmenter d'autant l'actif net de cette dernière société et de dégager un profit imposable à son nom à l'impôt sur les sociétés ; que les sommes correspondantes ayant été inscrites au crédit du compte courant de M. A, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait les imposer à son nom en tant que revenus réputés distribués ;
Considérant, en second lieu, que si M. A soutient, à titre subsidiaire, qu'il n'a pas eu la disposition de ces sommes, dans la mesure où la situation de trésorerie de la société Sajem présentait un solde nul et un solde négatif respectivement les 31 décembre des années 1996 et 1997, il n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il s'est effectivement abstenu de prélever ces sommes et ne contredit pas les allégations de l'administration selon lesquelles, compte tenu du montant faiblement créditeur à ces dates du solde de son compte courant, il avait bien, par des débits de ce compte, appréhendé ces sommes qui ont été retrouvées au crédit de ses comptes bancaires ;
S'agissant des sommes portées au crédit du compte courant détenu par M. A dans la société Deciag :
Considérant que l'administration a initialement imposé au titre de l'année 1997 comme revenus d'origine indéterminée taxés d'office une somme globale de 601 846 F inscrite au compte courant détenu par M. A dans la société Deciag ; que, à la suite de la substitution de base légale à laquelle elle a procédé en statuant sur la réclamation du contribuable, elle justifie désormais l'imposition de cette somme, au titre de revenus distribués, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en premier lieu, que le changement du fondement légal d'une imposition ne peut être légalement effectué que s'il ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure auxquelles il a droit ; qu'il résulte de l'instruction que, si l'administration a indiqué dans la notification de redressement du 20 décembre 1999 que la somme de 601 846 F faisait l'objet d'une taxation d'office, cette notification mentionnait, sans distinguer selon les chefs de redressement, que le contribuable pouvait se faire assister du conseil de son choix et qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations ; que, par suite, pour le redressement en litige, dès lors que la procédure contradictoire a été suivie et, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que cette notification était suffisamment motivée, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait légalement procéder à une substitution de base légale ;
Considérant, en second lieu, que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et sont alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, si M. A soutient que les sommes créditées sur son compte courant dans la société Deciag correspondaient à des chèques émis par la société Elia indirectement au profit de la société Deciag, dans la mesure où le même montant a été parallèlement débité du compte courant qu'il détient dans la société Elia, il n'apporte aucun élément de nature à justifier ses allégations ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant que M. et Mme A ont fait l'objet d'une taxation d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour divers montants au titre de l'année 1996 et 1997 correspondant à des crédits bancaires dont l'origine est demeurée inexpliquée ; que, si le requérant allègue que l'administration aurait à tort imposé les sommes de 5 000, 10 000 et 1 000 F, d'une part, et de 10 000, 4 000, 5 484 F, d'autre part, portées au crédit de ses comptes bancaires respectivement en 1996 et en 1997, il y a lieu d'écarter son argumentation par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif d'Amiens ; qu'il résulte de l'instruction que, comme le tribunal l'a également relevé, le crédit de 5 000 F du 22 mai 1997 n'est plus en litige dès lors que l'imposition correspondante a donné lieu au dégrèvement prononcé par l'administration lors de la procédure devant les premiers juges ; que si, pour le crédit de 130 000 F en date du 3 janvier 1997, M. A soutient que cette somme constituait une avance qu'il avait consentie dans le cadre de l'entraide familiale pour assurer une échéance d'une société civile immobilière et que cette somme lui a été remboursée, il se borne à produire pour la première fois en appel la copie d'un chèque dont les mentions sont difficilement lisibles et qui, en l'absence de toute autre justification, n'atteste ni de l'existence du prêt ni du remboursement allégués ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des impositions restant en litige ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que par voie de conséquence ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 16 mai 2007 de la cour administrative d'appel de Douai est annulé.
Article 2 : La requête présentée par M. A devant la cour administrative d'appel de Douai et le surplus des conclusions de son pourvoi sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. André A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
