Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 2 mars et 30 mai 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Eric A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 23 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement du 6 juillet 2004 du tribunal administratif de Versailles rejetant le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1 % et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, à ce que soit prononcée la décharge des impositions restant en litige ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jérôme Michel, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Odent, avocat de M. A ;
Sur la régularité de l'arrêt :
Considérant, en premier lieu que, contrairement à ce que soutient M. A, la cour administrative d'appel de Versailles n'a pas omis de mentionner le dégrèvement prononcé par l'administration, postérieurement à l'introduction de sa requête d'appel et, par l'article 1er de son arrêt, a constaté dans cette mesure un non-lieu à statuer ; que ce dégrèvement tire les conséquences, sur le montant du déficit global reportable en 1992, de l'exécution du jugement du 22 juin 2004 du tribunal administratif de Versailles ayant ordonné une réduction de la base des revenus imposables en 1991 ; que le dégrèvement porte sur la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement social de 1 % ; que, si la cour ne précise pas que seule la cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée demeurait ainsi en litige au titre de la période d'imposition commune des époux Duret en 1992, elle ne s'est pas méprise pour autant sur l'étendue du litige dont elle restait saisie ; que le requérant ne saurait soutenir que la cour s'est incompétemment prononcée sur ce litige ;
Considérant, en second lieu que, contrairement à ce que soutient M. A, la cour a explicitement répondu au moyen tiré de ce que la loi du 8 juillet 1987 avait rendu inapplicable la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aux époux divorcés au moment du contrôle ; qu'en écartant comme inopérant le moyen tiré de ce que les redressements lui avaient été notifiés sans que le vérificateur ait mis en oeuvre au préalable un tel examen dans la mesure où il n'avait procédé à aucune comparaison entre les déclarations de ses revenus et l'estimation du train de vie du foyer fiscal, la cour n'a pas omis d'y répondre ; qu'en mentionnant que le requérant était dirigeant et associé de la société Barth's Aviation, la cour n'a pas omis de prendre en compte les fonctions et la qualité au titre de laquelle il soutenait être intervenu pour le compte de cette société dans l'opération d'acquisition d'un avion de type Twin Otter ;
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
En ce qui concerne les motifs de l'arrêt relatifs à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que Mme Anoa Duret, née Dussol, a été autorisée à résider séparément de M. A à compter du 4 décembre 1992 ; que, postérieurement au prononcé de leur divorce le 3 septembre 1993, M. et Mme Duret ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant notamment sur les revenus du foyer fiscal au titre de la période d'imposition commune allant du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992 ;
Considérant, qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : 1. (...) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles... ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention Monsieur ou Madame ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédures faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre ;
Considérant, d'une part, que, pour écarter le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'était pas en droit d'engager un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur une période d'imposition commune à l'encontre d'époux divorcés à la date d'engagement d'une telle procédure, la cour a d'abord exactement rappelé la portée de ces dispositions en indiquant que le législateur avait entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer, quand bien même les intéressés seraient, à la date de ces procédures, séparés ou divorcés ; qu'en jugeant ensuite qu'en l'absence de dispositions particulières concernant les époux divorcés, les dispositions de la loi du 8 juillet 1987 n'avaient eu ni pour objet ni pour effet d'abroger les dispositions de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales en ce qui concerne ces époux, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international./ Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ; qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ;
Considérant que M. A a soutenu devant les juges du fond que l'application aux époux divorcés de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au titre de la période d'imposition commune violait ces stipulations au motif qu'elle créait une discrimination entre les contribuables dès lors que, dans le cadre d'un tel examen, l'époux, auquel les actes de procédure n'ont pas été notifiés, serait placé dans une situation défavorable dès lors qu'il ne serait pas en mesure de contester utilement les éléments communiqués par l'autre époux avec lequel la procédure de contrôle a été suivie ; que toutefois et ainsi que le ministre le soutient en défense, il ne s'est prévalu devant les juges du fond d'aucune garantie attachée à cette procédure dont il aurait été privé à raison de sa situation d'époux divorcé pour l'imposition commune aux deux époux et notamment de la garantie tenant à un dialogue contradictoire ; que, par suite, en écartant ce moyen, qu'elle n'a pas dénaturé, au motif que les stipulations précitées n'avaient pas été méconnues en l'espèce, la cour n'a pas, en tout état de cause, commis d'erreur de droit ;
En ce qui concerne les motifs de l'arrêt relatifs à la réduction du déficit de l'année 1991 imputé sur le revenu de l'année 1992 :
Considérant, en premier lieu, que la cour a relevé que, par plusieurs ordonnances des 11, 16, 17 et 18 mai 1994, des visites domiciliaires dans les locaux de plusieurs personnes morales ou physiques avaient été autorisées par les présidents des tribunaux de grande instance de Basse-Terre et de Paris en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; que ces visites ont été effectuées le 18 mai 1994 ; qu'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant notamment sur l'année 1991 a été adressé le 8 novembre 1994 à M. A qui en a accusé réception le 16 novembre 1994 ; qu'en jugeant qu'il ne résultait pas de l'instruction que l'entretien avec le vérificateur ayant eu lieu le 21 décembre 1994, avant l'envoi de la notification de redressement le 23 décembre suivant, n'aurait pas permis un échange de vues et que la preuve d'une absence de débat contradictoire ne pouvait résulter d'une lettre du vérificateur en date du 30 janvier 1995 qui ne faisait pas état de ces redressements, la cour s'est livrée à une appréciation souveraine des faits et n'a pas dénaturé les termes de cette correspondance ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut (...) autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie (...) VI. L' administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 ; que, selon cet article : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ont institué une procédure de nature fiscale qui habilite les agents de l'administration des impôts, recherchant la preuve d'agissements par lesquels un contribuable cherche à se soustraire à l'établissement ou au paiement de certains impôts, à effectuer, s'ils sont dûment autorisés à cette fin par l'autorité judiciaire, des visites en tous lieux, même privés, et à saisir les pièces et documents qui se rapportent à ces agissements ; qu'ainsi que le précise le VI de cet article, l'administration ne peut opposer au contribuable les informations qu'elle a recueillies à cette occasion qu'en engageant à l'égard de l'intéressé un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation personnelle ou une vérification de sa comptabilité ;
Considérant que M. A a soutenu devant la cour que l'administration avait méconnu les dispositions du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dès lors que le redressement relatif à la plus-value qu'il a réalisée en août 1991 lors de la cession d'un avion de type Twin Otter à la société Barth's Aviation résultait d'un rapport d'expertise saisi lors d'une visite domiciliaire autorisée par le juge judiciaire au domicile d'un tiers et que l'administration n'avait ni engagé une vérification de comptabilité ni procédé préalablement à un examen de sa situation fiscale personnelle ; qu'à cette fin il a notamment fait valoir que le vérificateur n'avait pas mis en oeuvre un tel examen dès lors qu'il n'avait procédé à aucune comparaison entre ses déclarations de revenus et l'estimation du train de vie du foyer fiscal ; qu'en écartant ce moyen comme inopérant au motif que l'administration avait le pouvoir d'utiliser tous les éléments en sa possession lors du contrôle afin de s'assurer de la sincérité des déclarations souscrites, sans que l'opposabilité des pièces, qui avaient été saisies chez un tiers, soit conditionnée par une confrontation approfondie entre les déclarations de revenus du contribuable et les éléments de son train de vie, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a constaté que M. A avait acquis cet aéronef le 31 décembre 1990 pour une somme de 5 780 000 F auprès d'un tiers et l'avait revendu le 31 août 1991 à la société Barth's Aviation pour une somme de 6 200 000 F ; qu'elle a soumis la plus-value ainsi réalisée au barème progressif de l'impôt sur le revenu en application des articles 150 A et 150 J du code général des impôts ;
Considérant, d'une part, que M. A a soutenu devant la cour que le gain qu'il avait réalisé en tant que dirigeant et associé de cette société devait être imposé non en tant que plus-value mais comme revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'était en cause la question du caractère exagéré du prix de cession de ce bien de sorte que le redressement aurait dû donner lieu à un débat oral et contradictoire dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société ; que la cour a souverainement relevé que l'administration ne soutenait pas que le prix payé à M. A par la société Barth's Aviation pour l'acquisition de cet avion était exagéré mais qu'elle avait seulement constaté que ce prix de revente était supérieur à celui acquitté par le requérant ; qu'en en déduisant qu'il n'y a avait pas lieu de procéder à un redressement des bénéfices industriels et commerciaux de la société Barth's Aviation et par voie de conséquence à la taxation de distributions entre les mains du requérant et en écartant, par suite, le moyen tiré de l'existence d'un détournement de procédure fondé sur l'absence d'une vérification de comptabilité, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts, applicable à l'année d'imposition en litige : Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par les personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : ( ...) 2° de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition. (...) ; qu'aux termes de l'article 150 J du même code alors en vigueur : Les plus-values immobilières réalisées moins de deux ans après l'acquisition du bien et les plus-values sur biens mobiliers réalisées moins d'un an après l'acquisition de ceux-ci sont intégralement assimilés à un revenu et taxées comme tel. ;
Considérant qu'en se fondant, pour juger que l'achat de cet avion avait été réalisé par M. A lui-même et non pour le compte de la société Barth's Aviation et que le montant du gain réalisé était égal à la différence entre 6 200 000 F et 5 780 000 F, sur le rapport de l'expert mandaté par le tribunal de commerce de Basse-Terre par jugement du 8 septembre 1993, la cour n'a pas dénaturé les termes de ce rapport ; qu'après avoir écarté, au motif qu'elles n'étaient pas corroborées par des pièces susceptibles de contredire les éléments dont se prévalait l'administration, les allégations du requérant selon lesquelles il s'était livré à une opération de portage pour le compte de la société ainsi que l'établissaient les mouvements de son compte courant dans cette société, la cour a fait une exacte application des dispositions des articles 150 A et 150 J du code général des impôts en jugeant que la plus-value réalisée par le contribuable était imposable sur ce fondement ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est, en tout état de cause, pas fondé à contester les motifs de l'arrêt relatifs à la réduction du déficit de l'année 1991 imputé sur le revenu de l'année 1992 ;
En ce qui concerne les autres motifs de l'arrêt :
Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, et que M. A l'indique d'ailleurs lui-même, aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvement social de 1 % n'était plus en litige au titre de la période d'imposition commune des époux Duret en 1992, du fait du dégrèvement prononcé pendant l'instance devant la cour ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique fait valoir, sans être contredit, que la contestation par M. A devant la cour de la date de rattachement du déficit industriel et commercial généré par l'activité exercée par son ex-épouse en 1992 était ainsi dépourvue d'objet, dès lors que cette question était sans incidence sur le calcul de la cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée restant seule en litige ; que, par suite, les moyens invoqués par le requérant étaient inopérants ; qu'il y a lieu de substituer ce motif, qui ne nécessite l'appréciation d'aucune circonstance de fait, à ceux que la cour a retenus sur ce point ;
Considérant, en second lieu, que la cour a estimé que l'administration établissait suffisamment l'intention délibérée de M. A d'éluder l'impôt et par suite son absence de bonne foi, s'agissant des redressements notifiés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de l'aéronef à la société Barth's Aviation, en invoquant la nature des redressements, ainsi que le nombre et le montant des crédits inexpliqués ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si, après les dégrèvements prononcés, les redressements maintenus avaient exercé une influence sur la contribution sociale généralisée, seule en litige et restée seule assortie de pénalités pour mauvaise foi, la cour a commis une erreur de droit ; que, dès lors, son arrêt doit, dans cette seule mesure, être annulé ;
Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, il y a lieu dans cette même mesure de régler l'affaire au fond ;
Considérant que l'administration n'établit pas, pour les redressements relatifs à la contribution sociale généralisée maintenue à la charge de M. A au titre de la période allant du 1er janvier au 4 décembre 1992, que celui-ci ait été de mauvaise foi ; que, par suite, M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de la pénalité de 40 % restant à sa charge au titre de cette contribution ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées à ce titre par M. A ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 23 novembre 2006 est annulé, en tant qu'il rejette les conclusions de M. A tendant à la décharge de la pénalité pour mauvaise foi dont il est resté redevable au titre de la contribution sociale généralisée maintenue à sa charge pour la période allant du 1er janvier au 4 décembre 1992.
Article 2 : M. A est déchargé de la pénalité mentionnée à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 6 juillet 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. A est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Eric A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
