Vu le pourvoi, enregistré le 6 octobre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt du 24 juillet 2008 par lequel, faisant droit à la requête de M. A et des ayants droit de son épouse décédée, la cour administrative d'appel de Douai a annulé le jugement du 17 octobre 2006 du tribunal administratif de Rouen rejetant la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1994, ainsi que des pénalités correspondantes et prononcé la décharge des impositions restant en litige ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Patrick Quinqueton, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Le Prado, avocat des consorts A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public,
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Le Prado, avocat des consorts A ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 151 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affecté à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : / a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un de ces événements précités se réalise (...) ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
Considérant que, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de cet article dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; que, par suite, en jugeant que le fait pour un contribuable de placer et de maintenir, sous le régime du report d'imposition prévu par les dispositions du I de l'article 151 octies du code général des impôts, une plus-value réalisée à l'occasion de l'apport en société d'un fonds de commerce ne déguisait par lui-même, ni une réalisation, ni un transfert de bénéfices ou de revenus au sens du b) de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Douai a commis une erreur de droit ; que, dès lors, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative pour régler l'affaire au fond ;
Considérant que le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ;
Considérant que, le 13 juillet 1994, M. et Mme A ont apporté pour une valeur de 3 600 000 F le fonds de commerce d'optique, lunetterie et acoustique qu'ils exploitaient auparavant sous la forme d'une entreprise individuelle à la société à responsabilité limitée en cours de formation Optique Four dont ils sont les associés ; que le capital de cette société a été fixé à 3 600 000 F divisé en 600 parts sociales, ayant une valeur nominale unitaire de 6 000 F, détenues par moitié par chacun des époux ; qu'ils ont placé la plus-value dégagée à l'occasion de cet apport sous le régime du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts ; que le 3 septembre 1994, la société a réduit son capital de 3 600 000 F à 300 000 F par voie de remboursement partiel aux associés des parts remises en contrepartie de l'apport ; qu'à la suite des constatations opérées lors d'une vérification de comptabilité de cette société, l'administration, faisant application de la procédure de répression des abus de droit, a remis en cause le bénéfice de ce report d'imposition ; que le comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales a émis le 22 septembre 2000 un avis favorable au maintien des redressements notifiés par l'administration ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que l'administration est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsqu'elle remet en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition ;
Considérant, en deuxième lieu, que les requérants soutiennent que l'appréhension de liquidités à la suite de la réduction du nominal des titres de la société suffisait à entraîner la déchéance du régime prévu à l'article 151 octies du code général des impôts et l'imposition immédiate de la plus-value litigieuse, sans qu'il soit besoin de mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; que toutefois, dès lors que l'administration estimait que l'opération d'apport du fonds de commerce à la société suivie d'une réduction du capital, ayant permis aux contribuables, qui avaient conservé la propriété de l'ensemble de leurs parts, de disposer, par l'apport à leur compte courant d'associés, d'une somme de 3 300 000 F, caractérisait un montage dissimulant en réalité, derrière l'apparence d'un apport en nature, la mutation à titre onéreux de ce fonds, elle ne pouvait imposer immédiatement la plus-value professionnelle qu'ils avaient réalisée qu'en écartant au préalable, par la mise en oeuvre de cette procédure, les actes relatifs à ces opérations comme ne lui étant pas opposables ;
Considérant, en troisième lieu et d'une part, qu'en se bornant à alléguer que l'opération d'apport permettait de réaliser des économies de cotisations sociales du fait du changement du mode d'exploitation de l'entreprise et que la réduction du capital de la société était justifiée par l'hypertrophie du haut de bilan à la suite de l'opération d'apport pour soutenir que ces opérations avaient un motif autre que fiscal, les contribuables n'apportent pas d'éléments suffisants de nature à établir que ces opérations ne dissimulaient pas en réalité une vente de leur fonds de commerce qui générait une plus-value exclue du régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts et qu'elles avaient été inspirées par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient pas passé ces actes, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ;
Considérant, d'autre part, que les dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts ont eu pour objet de favoriser la transformation d'une entreprise individuelle en société en ne procédant pas à la taxation immédiate des plus-values constatées à l'occasion de la réalisation de l'apport tant que les titres reçus en contrepartie de cet apport n'ont pas été cédés et n'ont pas permis au contribuable de disposer des liquidités nécessaires au paiement de cette imposition ; qu'en demandant à bénéficier du régime prévu par cet article, les contribuables ont recherché le bénéfice d'une application littérale de ses dispositions à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur ;
Considérant que, par suite, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause, selon la procédure de répression des abus de droit, le régime du report d'imposition dont ils se sont prévalus ;
Considérant, enfin, que les intéressés soutiennent que la plus-value litigieuse n'est devenue taxable qu'à compter du 10 avril 1995, date à laquelle la société Optique Four Four a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés, et qu'elle a ainsi été à tort rattachée par l'administration à l'année 1994 ; que cette argumentation, fondée sur les règles applicables à l'apport d'un fonds de commerce à une société en formation, selon lesquelles le transfert de propriété du fonds ne s'opère qu'à la date d'inscription de la société à ce registre, est toutefois dépourvue de toute portée utile, dès lors que l'administration, tirant les conséquences de la requalification opérée dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit, a à bon droit écarté la date de transfert de propriété apparent résultant de l'apport et retenu la date de vente effective du fonds à cette société et que cette vente étant parfaite en 1994, en raison de l'accord sur la chose et sur le prix, la plus-value réalisée devait être imposée au titre de l'année 1994 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A et les ayants droit de son épouse décédée ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles, compte tenu du dégrèvement prononcé par l'administration lors de l'instance devant la cour, M et Mme A sont restés assujettis au titre de l'année 1994 ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente espèce la partie perdante, le versement à M. A et aux ayants droit de son épouse décédée de la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai du 24 juillet 2008 sont annulés.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête présentée devant la cour administrative d'appel de Douai par M. A et les ayants droit de son épouse décédée et leurs conclusions présentées devant le Conseil d'Etat tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles M et Mme A sont restés assujettis au titre de l'année 1994 sont remises à leur charge.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. A ainsi qu'aux ayants droit de son épouse décédée.
