Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 août et 20 novembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour Mme Lyliane A, demeurant ... ; Mme A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 05NC00077 du 7 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 0100916-0101783 du 18 novembre 2004 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de lui accorder la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958, modifiée par l'avenant du 8 septembre 1970 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Anton, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Balat, avocat de Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Balat, avocat de Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Stamping International, dont le siège social est au Luxembourg, dispose en France d'un établissement par l'intermédiaire duquel elle a réalisé des bénéfices qui ont été soumis à l'impôt sur les sociétés en France ; que la dirigeante de cette société, Mme A, fiscalement domiciliée en France, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration fiscale l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale à raison, d'une part, des rémunérations qui lui avaient été versées par la société Stamping International au titre des années 1996, 1997 et 1998 et imposées dans la catégorie des traitements et salaires, et, d'autre part, à raison du solde débiteur au 31 décembre 1998 du compte courant d'associé qu'elle détenait dans les écritures de cette société, imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que ces impositions supplémentaires ont été assorties de pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que Mme A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 7 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 18 novembre 2004 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur l'arrêt en tant qu'il porte sur les impositions supplémentaires :
En ce qui concerne les traitements et salaires :
Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la convention signée entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 : Les tantièmes, les jetons de présence et autres rémunérations des membres des conseils d'administration et des conseils de surveillance des sociétés par actions sont imposables dans celui des deux Etats où se trouve le domicile fiscal de la société, sous réserve de l'application des articles 14 et 15 ci-après en ce qui concerne les rémunérations perçues par les intéressés en leurs autres qualités effectives ; qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : (...) les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus ;
Considérant, d'une part, que la cour a relevé, dans le cadre de son appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que Mme A avait perçu au titre des années 1996, 1997 et 1998 de la société Stamping International des sommes qu'elle n'avait pas déclarées en France et que, supportant la charge de la preuve dès lors qu'elle avait accepté les redressements sur ce point, elle n'établissait pas par ses seules affirmations ni que ces sommes ne constituaient pas des salaires ni qu'elles ne rémunéraient pas son activité en France ; qu'en en déduisant qu' étant domiciliée en France, Mme A était en principe assujettie à l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de ses revenus, qu'ils soient de source française ou de source étrangère et que, dès lors, l'administration était fondée à imposer ces sommes sur le fondement des articles 79 et 82 du code général des impôts, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, d'autre part, qu'après avoir souverainement relevé que, compte tenu des éléments qui lui étaient soumis, Mme A n'établissait pas que les sommes qui lui avaient été versées par la société Stamping International constituaient des tantièmes ou des jetons de présence, rémunérant des fonctions de membre du conseil d'administration ou du conseil de surveillance au sens de l'article 11 de la convention franco-luxembourgeoise, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en en déduisant que la requérante ne pouvait invoquer les stipulations de cet article pour contester les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 1996, 1997 et 1998, dans la catégorie des traitements et salaires ;
Considérant enfin qu'en jugeant, après avoir relevé que Mme A n'établissait pas que ces sommes ne rémunéraient pas son activité personnelle au sein de l'établissement stable de la société Stamping International, situé en France, que l'administration était fondée à regarder ces sommes comme des salaires, imposables en France, en application des stipulations de l'article 14 de la convention franco-luxembourgeoise, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ; qu'aux termes de l'article 108 du même code: Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre (...) ; qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ; que lorsqu'une société de droit étranger réalise l'intégralité de ses opérations en France par l'intermédiaire d'un établissement stable passible de l'impôt sur les sociétés, le solde débiteur d'un compte courant détenu par un associé domicilié fiscalement en France dans les écritures de cette société est imposable sur le fondement de ces dispositions ;
Considérant que, pour écarter le moyen présenté devant elle par Mme A et tiré de l'impossibilité d'assujettir à l'impôt sur le revenu en France, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du a. de l'article 111 du code général des impôts, le montant au 31 décembre de l'année 1998 du solde débiteur du compte courant qu'elle détenait dans les écritures de la société Stamping Internationl, la cour a adopté les motifs retenus par le tribunal administratif ; que, selon ces motifs, dès lors que cette société de droit luxembourgeois est soumise en France à l'impôt sur les sociétés en raison des bénéfices qu'elle y réalise par le moyen de son établissement stable, les dispositions des articles 109 à 117 du même code lui sont applicables en vertu des dispositions de l'article 108, lequel ne distingue pas selon la nationalité de la personne morale non plus que selon la localisation de son siège social, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que sa comptabilité serait tenue au Luxembourg et qu'en conséquence, l'administration a à bon droit taxé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des dispositions du a de l'article 111 de ce code, ce montant dont Mme A est ainsi présumée avoir eu la disposition ; qu'en statuant ainsi, la cour a commis une erreur de droit dès lors que, pour l'établissement des droits en litige, elle a omis de rechercher si la société avait ou non réalisé la totalité de son résultat imposable par l'intermédiaire de l'établissement stable dont elle disposait en France, alors même qu'elle s'est livrée à cette recherche pour les pénalités mises à la charge de la requérante ; que, par suite, Mme A est fondée à demander, dans cette mesure et pour ce motif, l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Sur l'arrêt en tant qu'il porte sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
Considérant que, compte tenu de la cassation de l'arrêt prononcée ci-dessus, Mme A est également fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux impositions résultant du redressement portant sur les revenus de capitaux mobiliers ; que l'arrêt doit aussi être annulé en ce qu'il se rapporte aux pénalités venant en majoration des impositions procédant du redressement portant sur les traitements et salaires, dès lors que l'administration a porté, au cours de la procédure d'imposition, une appréciation d'ensemble sur le comportement de la requérante et que, par suite, ces pénalités qui sanctionnent ce comportement doivent être regardées comme indivisibles ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et, dans la mesure de la cassation prononcée ci-dessus, de régler l'affaire au fond ;
Considérant, en premier lieu et d'une part, que le ministre soutient sans être sérieusement contredit que la société Stamping International, dont Mme A était la dirigeante et l'unique salariée, exerçait la totalité de son activité et l'intégralité de son chiffre d'affaires par l'intermédiaire de son établissement stable situé à Dampierre en France sous couvert d'un siège situé au Luxembourg ; que la société était ainsi passible de l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, en vertu des dispositions de l'article 108 du code général des impôts rendant applicables les dispositions des articles 109 à 117 du même code fixant les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par une telle société, l'administration fiscale, qui a eu connaissance de ces éléments par la mise en oeuvre des procédures prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, a pu à bon droit regarder comme étant imposable sur le fondement du a. de l'article 111 de ce code le montant du solde débiteur du compte courant d'associé que Mme A détenait dans les écritures de cette société, nonobstant la circonstance que ce compte était ouvert dans la comptabilité de la société Stamping International tenue au Luxembourg et qu'elle était associée d'une société de droit étranger ;
Considérant, d'autre part, qu'en application des dispositions précitées du a. de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts ; que, par suite et dès lors qu'elle n'a pas apporté d'éléments de nature à établir cette preuve contraire, Mme A n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait l'imposer sur le montant du solde débiteur constaté au 31 décembre 1998 et qu'elle ne pouvait l'imposer que sur les prélèvements effectués au cours de la période ; qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987, applicable à la date des faits : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) ; que l'administration a fait valoir que Mme A était la dirigeante, l'associée et l'unique salariée de la société Stamping International et n'avait pas déclaré les salaires versés par cette société dans la catégorie des revenus perçus à l'étranger; qu'elle s'est également prévalue du fait que cette dernière société exerçait la totalité de son activité et réalisait l'intégralité de son chiffre d'affaires et de ses bénéfices en France par l'intermédiaire de son établissement stable dont l'existence n'avait pas été révélée aux autorités françaises et que l'établissement de la société au Luxembourg avait permis la dissimulation des salaires perçus par Mme A en France ainsi que des distributions opérées à son profit par le biais d'un compte courant débiteur; qu'en se prévalant ainsi de ces éléments pour estimer que le comportement de Mme A avait eu pour but d'égarer l'administration fiscale dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manoeuvres frauduleuses ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante verse à Mme A la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt en date du 7 juin 2007 de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de Mme A tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles elle a été assujettie à raison du solde débiteur au 31 décembre 1998 du compte courant d'associé qu'elle détenait dans les écritures de la société Stamping International, imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, des pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux impositions supplémentaires et qui ont été mises à sa charge au titre des années 1996, 1997 et 1998.
Article 2 : Les conclusions de la requête présentée par Mme A devant la cour administrative d'appel de Nancy sont rejetées en tant qu'elles portent sur les impositions supplémentaires et sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses mentionnées à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de Mme A est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à Mme Lyliane A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
