Vu le pourvoi, enregistré le 18 septembre 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 03PA00239 du 11 juillet 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, faisant droit à l'appel formé par M. et Mme C...A...B..., a annulé le jugement n° 98413-98502-992193 du 9 octobre 2002 du tribunal administratif de Melun ne faisant que partiellement droit à leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993 ainsi que des pénalités correspondantes, et leur a accordé la décharge de l'intégralité des impositions et des pénalités restant en litige ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter la requête de M. et Mme A...B... ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Patrick Quinqueton, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Laugier, Caston, avocat de M. et Mme A...B...,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Laugier, Caston, avocat de M. et Mme A...B...;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A...B...a exercé en 1992 et en 1993 une activité de marchand de biens ; qu'il était au cours de ces années notamment cogérant et associé, à hauteur de 50 % du capital composé de 500 parts, de la société en nom collectif (SNC) Traktir, laquelle détenait 13,20 % du capital de la SNC "Havre et Compagnie" ; que ces sociétés étaient spécialisées dans l'immobilier ; qu'il a cédé en 1993 ses parts et a déclaré une moins-value de cession ; qu'à la suite d'un contrôle, l'administration a remis en cause l'existence de cette moins-value et estimé que l'opération avait dégagé une plus-value ; que, par ailleurs, à l'issue de la vérification de comptabilité de la SNC "Havre et Compagnie" portant sur l'exercice clos le 31 décembre 1992, l'administration fiscale a notifié à la SNC Traktir les conséquences des redressements effectués sur les résultats de la société contrôlée ; qu'elle a notifié à M. A...B..., au titre de cette même année, les conséquences des redressements des résultats de la SNC Traktir, qui ont eu pour effet de transformer le déficit qu'il avait déclaré dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en un bénéfice imposable ; que, par jugement du 9 octobre 2002, le tribunal administratif de Melun a confirmé le bien fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...B...ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993 et a seulement partiellement fait droit à leurs demandes en tant qu'elles portaient sur les pénalités ; que, par arrêt du 11 juillet 2006, contre lequel le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation, la cour administrative d'appel de Paris a annulé ce jugement et a déchargé M. et Mme A...B...de la totalité de ces impositions ainsi que des pénalités restant en litige ;
Sur l'arrêt en tant qu'il porte sur les redressements issus de la vérification de la SNC "Havre et Compagnie" au titre de l'année 1992 :
Considérant qu'en vertu de l'article 8 du code général des impôts, la quote-part du bénéfice d'une société en nom collectif doit être regardée comme ayant été, dès la clôture de l'exercice, acquise par l'associé, sans qu'il y ait lieu de rechercher si celui-ci a ou non perçu la somme correspondante ; que, de même, cet associé est, dans la même mesure, en droit de déduire les déficits constatés à la clôture de cet exercice ; que lorsque l'administration remet en cause le déficit constaté à la clôture de l'exercice et y substitue un bénéfice imposable, il lui appartient d'une part d'établir une imposition supplémentaire au nom de l'associé dans la seule mesure de la part du bénéfice lui revenant, et d'autre part de réintégrer le déficit à la condition qu'il ait été déduit ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le vérificateur a notifié à la société "Havre et Compagnie" un rehaussement de la base d'imposition au titre de l'année 1992 d'une somme s'élevant à 179 894 754 F, et a, par suite, substitué au déficit déclaré, s'élevant à 135 510 922 F, un bénéfice de 44 383 832 F ; qu'il en est résulté par la notification de redressement du 8 décembre 1995 pour la SNC Traktir, compte tenu de ses droits de cette société, la substitution au déficit de 12 454 903 F d'un bénéfice imposable de 11 291 204 F ; que l'administration a notifié le 15 décembre 1995 à M. A...B...les conséquences, au prorata de ses droits, de ces redressements, lesquelles se sont traduites par une majoration de la base imposable à l'impôt sur le revenu de 5 645 602 F, égale à la moitié du bénéfice imposable de 11 291 204 F ;
Considérant que la cour a mentionné ces éléments puis a relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu'il résultait de l'état comparatif des bilans de la SNC Traktir que cette société n'avait ni comptabilisé ni déduit de ses résultats de l'exercice clos en 1992 sa quote-part des déficits de la société "Havre et Compagnie" ; que, toutefois, la cour ne pouvait, sans erreur de droit, déduire de cette seule constatation que le redressement notifié à M. et Mme A...B...n'était pas fondé dès lors que les chiffres qu'elle a rappelés faisaient apparaître que l'administration avait seulement mis à leur charge la quote part du bénéfice supplémentaire réalisé par la SNC Traktir à la suite de la vérification de comptabilité de la SNC "Havre et Compagnie" sans prendre en compte la quote part du déficit de cette société, qui n'aurait pas été déduite par la SNC Traktir et qui, par suite, ne l'aurait pas été davantage par le contribuable, à hauteur de ses droits ; que, dès lors, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Sur l'arrêt en tant qu'il porte sur l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession en 1993 des parts de la SNC Traktir et sur le droit au report des déficits antérieurs :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A...B..., qui, le 1er avril 1989, avait acquis au prix global de 25 000 F les 250 parts de la SNC Traktir, les a revendues le 22 novembre 1993 au prix unitaire de 1 franc et, en conséquence, a déclaré une moins-value de cession de 24 750 F ; qu'à la suite d'un contrôle, l'administration lui a notifié le 26 juin 1995 un redressement portant sur cette opération au motif qu'il y avait lieu de réintégrer au prix de cession le montant de la quote-part des déficits de cette société déduits par le contribuable au cours des années 1990, 1991 et 1992 dès lors que ces déficits constituaient des dettes de l'intéressé à l'égard de la société qui n'avaient pas été comblées ; que, dans sa réponse du 31 août 1995 aux observations de M. A...B..., l'administration lui a accordé, comme il le demandait, le bénéfice du 1 du I de l'article 39 quindecies du code général des impôts ; qu'en conséquence, le contribuable a pu imputer sur la plus-value dégagée par l'opération de cession, arrêtée par le vérificateur à la somme de 35 669 656 F, les déficits globaux reportables au titre des années 1990, 1991 et 1992, tels qu'ils résultaient de ses déclarations de sorte que cette plus-value à long terme a été intégralement compensée avec ces déficits antérieurs ; qu'il a toutefois ultérieurement demandé à la suite de la notification de redressement du 15 décembre 1995 portant sur ses revenus des années 1992 et 1993 que ces déficits reportables soient imputés sur les bases de son impôt sur le revenu des années 1992 et 1993 et qu'il soit décidé qu'il n'avait pas dégagé de plus-value à la suite de la cession de ses parts ;
Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts: "1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans ... 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a) aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ... / 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4." ;
Considérant que, pour l'application de ces dispositions, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part de la quote part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et d'autre part des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; que, pour l'application de ces règles, ne peuvent pas être pris en compte les déficits reportables que l'associé n'a pas effectivement déduits pendant cette période ;
Considérant que par son arrêt la cour a implicitement mais nécessairement jugé que la circonstance que le contribuable avait obtenu dans le cadre de la procédure d'imposition de la plus-value résultant de la cession des parts de la SNC Traktir que cette plus-value fût compensée par les déficits reportables en 1993 sur le fondement du 1 du I de l'article 39 quindecies du code général des impôts ne faisait pas obstacle à ce qu'ultérieurement il contestât les modalités de calcul de cette plus-value ; que ce faisant, elle n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant qu'en application des règles rappelées ci-dessus, le prix de revient en 1993 de la participation de M. A...B...dans le capital de la SNC Traktir devait être établi en tenant compte des seuls déficits effectivement déduits des revenus des années antérieures ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en recherchant si une telle déduction était effectivement intervenue ;
Considérant, en revanche, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, d'une part, que l'avis d'imposition établi au vu des déclarations de M. A...B...au titre de l'année 1990 mentionne que le déficit global reportable constaté par le contribuable s'établissait à 2 929 489 F et que la quote-part globale des déficits déclarés par l'intéressé, en raison de sa qualité d'associé de la SNC Traktir et d'une autre SNC, s'établissait à une somme de 3 434 950 F et, d'autre part, que, ainsi que la cour l'a relevé, la quote-part du déficit de la SNC Traktir revenant au contribuable en 1990 s'élevait à 3 467 636 F ; qu'il résulte du rapprochement de ces sommes que la quote-part de cette SNC a été partiellement déduite des autres revenus catégoriels du contribuable ; que, par suite, la cour a dénaturé les pièces du dossier en jugeant que la déduction de la quote-part du déficit de la SNC Traktir invoquée par l'administration était démentie par l'avis d'imposition ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin d'examiner sur ce point les autres moyens du pourvoi, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est également fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il porte sur la détermination de la plus-value provenant de la cession des parts de la SNC Traktir et par voie de conséquence sur le droit au report des déficits antérieurs sur les revenus de l'année 1993 ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par Mme A...B...au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 11 juillet 2006 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : Les conclusions présentées par Mme A...B...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à Mme C...A...B....
