Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 août et 26 novembre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jean-Edouard A, demeurant ... ; M. Jean-Edouard A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 05PA02894 du 26 juin 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 19 mai 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1 % et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1990 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1991 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Fabienne Lambolez, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A,
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le GIE TAD, dont M. Jean-Edouard A détenait la majorité des parts par l'intermédiaire de l'EURL SAPPI dont il était l'unique associé, a acquis, en décembre 1990, un hélicoptère et loué un avion ; que l'exploitation de ces aéronefs a été confiée dans le cadre d'une location, à une société en participation, la société EWA/TAD ; que le GIE TAD a bénéficié pour l'exercice clos en 1990 d'une déduction de 25 787 911 francs au titre des investissements réalisés dans les départements d'outre-mer, en application de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de ce GIE, l'administration a, d'une part, remis en cause cette déduction fiscale au motif que les biens n'étaient pas éligibles au bénéfice de la défiscalisation et, d'autre part, assujetti le GIE TAD à l'impôt sur les sociétés, conformément à l'article 206-1 du code général des impôts, au motif qu'il ne fonctionnait pas dans les conditions fixées par l'ordonnance du 23 septembre 1967 et que, par suite, l'article 239 quater du code général des impôts ne pouvait lui être appliqué ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'EURL SAPPI, l'administration a remis en cause l'imputation sur ses résultats de sa quote-part des déficits du GIE TAD ; que l'administration a ensuite remis en cause, dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L.55 du livre des procédures fiscales, l'imputation des déficits de l'EURL SAPPI sur le revenu global de M. Jean-Edouard A au titre de l'année 1990 ; que M. Jean-Edouard A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 26 juin 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 19 mai 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1 % et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1990 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1991 ;
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
Considérant qu'il ressort des pièces de la procédure devant la cour administrative d'appel de Paris que M. Jean-Edouard A soutenait que la procédure d'imposition de l'EURL SAPPI était irrégulière dès lors que celle-ci avait été privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, toutefois, à supposer que le différend avec l'administration fiscale portât sur le montant de la quote-part du déficit du GIE-TAD dont l'imputation sur les résultats de l'EURL SAPPI était remise en cause à la suite de la requalification de ce GIE en société de capitaux, la saisine de la commission départementale sur un tel point ne pouvait être demandée que par le GIE-TAD ; que, par ailleurs, le différend sur le principe même du report de la quote-part du déficit du GIE-TAD du fait de la requalification de celui-ci en société de capitaux portait sur une question de droit, dont la commission départementale ne peut connaître ; que, dès lors, la cour n'était pas tenue de répondre au moyen inopérant soulevé devant elle tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'égard de l'EURL SAPPI avait été irrégulière du fait que la mention pré-imprimée figurant sur le formulaire de réponse aux observations du contribuable relative à la possibilité de saisir la commission départementale avait été rayée ;
Sur le bien fondé de l'arrêt attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition de l'EURL SAPPI :
Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. Jean-Edouard A a cédé, le 4 mars 1992, à la SARL EWA la totalité de ses parts de l'EURL SAPPI et a démissionné de la gérance de droit de cette EURL en juillet 1992 en informant l'associé unique, la SARL EWA, et le gérant de droit de celle-ci, M. B ; que cette démission n'a été suivie ni d'une publication officielle au registre du commerce et des sociétés, ni de la désignation d'un nouveau gérant de droit ; que M. Jean-Edouard A a obtenu, par ordonnance de référé du président du tribunal de commerce de Paris du 29 septembre 1993, portée à la connaissance du service, la désignation d'un mandataire uniquement chargé de réunir l'assemblée générale de l'EURL SAPPI aux fins exclusives de voir désigner un nouveau gérant de droit ; que la désignation officielle d'un gérant de droit n'est intervenue que le 10 février 1994, postérieurement aux opérations de contrôle de l'EURL SAPPI ; qu'au cours de ces opérations, qui se sont déroulées du 2 au 25 novembre 1993, le service n'a eu comme interlocuteur que M. B, gérant de droit de la SARL EWA, associée unique de l'EURL SAPPI, lequel a réceptionné les plis adressés à l'EURL et reçu le vérificateur dans les locaux de la SARL EWA ; qu'un un débat oral et contradictoire a été engagé avec M. B sur la comptabilité de l'EURL, qui était alors en sa possession ; que M. Jean-Edouard A avait eu connaissance de l'existence du contrôle lors de la tenue de l'assemblée générale réunie le 18 novembre 1993 et qu'il ne s'est pas manifesté auprès du service en sa qualité de représentant légal ; que, dans ces conditions, la cour a pu juger, par une décision suffisamment motivée et exempte de dénaturation, que le vérificateur avait pu régulièrement regarder M. B, eu égard à son comportement, comme le gérant de fait de l'EURL SAPPI jusqu'à la désignation officielle d'un nouveau gérant de droit remplaçant M. Jean-Edouard A, alors même que ce gérant de fait n'aurait pas pris part à la gestion effective de l'activité, au demeurant très limitée, de l'EURL ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration fiscale des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.(...) ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les opérations de vérification de l'EURL SAPPI se sont déroulées dans les locaux de la SARL EWA, qui en assurait la gestion depuis le 29 mars 1993 et qui détenait sa comptabilité, en présence du représentant de cette SARL, M. B, que le vérificateur y a examiné les pièces comptables de l'EURL et qu'un débat oral et contradictoire s'est instauré entre celui-ci et le gérant de la SARL ; que, dès lors, la cour a pu juger, sans dénaturer les faits et ni commettre d'erreur de droit, que la circonstance que la vérification de la comptabilité de l'EURL SAPPI ne s'était pas déroulée au siège de celle-ci n'entachait pas la procédure d'irrégularité ;
Considérant, en troisième lieu, que la cour n'a commis aucune erreur de droit en jugeant que M. Jean-Edouard A n'établissait pas que la réponse aux observations de l'EURL SAPPI en date du 29 mars 1995 ne comportait pas la signature du vérificateur en se bornant à produire une copie de ce document, dès lors que l'administration soutenait, sans être contredite, que ce document n'était qu'une copie jointe à la réponse aux observations de M. Jean-Edouard A du 30 mars 1995 et que l'original qui avait été adressé à l'EURL SAPPI était régulièrement signé ;
En ce qui concerne la régularité de l'imposition de M. Jean-Edouard de RIBES :
Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour les parts de bénéfice correspondant à leur droit dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ; que, dès lors, en jugeant que l'administration n'avait pas obligation d'adresser à M. Jean-Edouard A, à raison des vérifications de comptabilité du GIE TAD et de l'EURL SAPPI, l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, la cour n'a commis aucune erreur de droit ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige soumis aux juges du fond: l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; que, pour écarter le moyen tiré par M. Jean-Edouard A de ce que la notification de redressements qui lui a été adressée le 29 décembre 1993 n'aurait pas été régulièrement motivée faute de comporter l'énoncé des motifs de droit et de fait ayant entraîné le rehaussement des bénéfices du GIE TAD, la cour s'est fondée sur ce que cette notification avait pour objet d'exposer les conséquences sur l'imposition personnelle du contribuable de la vérification de comptabilité du GIE TAD, dont était membre l'EURL SAPPI détenue par M. Jean-Edouard A au cours des années contrôlées, et sur le fait qu'à cette notification de redressements était jointe la notification du 10 décembre 1993 adressée au GIE TAD ; qu'en statuant ainsi, la cour n'a pas, contrairement à ce que soutient le requérant, commis d'erreur de droit ;
En ce qui concerne l'imposition du GIE TAD à l'impôt sur les sociétés :
Considérant qu'aux termes du I de l'article 239 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt (...) ; qu'aux termes de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967 sur les groupements d'intérêt économique, ultérieurement codifié à l'article L. 251-1 du code de commerce : Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée. Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité ; il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci ; qu'il résulte de l'article 1871-1 du code civil que, dans les sociétés en participation exerçant une activité commerciale, les rapports entre associés sont régis en tant que de besoin par les dispositions applicables aux sociétés en nom collectif et que chaque associé a, sauf convention contraire, la qualité de commerçant et la qualité de gérant ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le GIE TAD a donné ses aéronefs en location à la société en participation EWA/TAD, constituée par les associés du GIE TAD, et que cette société en participation les a elle-même sous-loués à une société de transport aérien ; qu'en jugeant que M. Jean-Edouard A ne contestait pas utilement l'affirmation de l'administration selon laquelle l'activité du GIE TAD ne prolongeait pas l'activité économique de ses membres en se prévalant de ce que l'EURL SAPPI avait pour objet social toutes activités économiques et la prise de participations dans toutes sociétés commerciales ou civiles ayant une activité dans le secteur aéronautique, la cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de droit ; que, par ailleurs, la cour n'a commis aucune erreur de droit en ne recherchant pas si l'activité du GIE TAD prolongeait celle de ses membres, en tant qu'associés de la société de participation EWA/TAD, dès lors qu'il était établi que cette société de participation était gérée par une société à responsabilité limitée et n'avait aucune activité autre que de sous-louer les aéronefs à une société de transport aérien ; que, par suite, la cour n'a commis aucune erreur de droit en jugeant que le GIE TAD, qui ne fonctionnait pas dans les conditions prévues par l'ordonnance du 23 septembre 1967, devait être assujetti à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. Jean-Edouard A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le pourvoi de M. Jean-Edouard A est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Jean-Edouard A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
