Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 14 octobre 2009 et 13 janvier 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Christian A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 07NC01609 du 6 août 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'ils ont interjeté du jugement n° 0400852 du 20 septembre 2007 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 juin 2011, présentée pour M. et Mme PESTRE ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Romain Victor, chargé des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Edouard Geffray, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme A,
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, qui exerçait jusque-là la profession d'expert comptable à titre individuel, a fait apport de sa clientèle le 2 octobre 1992 à la société Audit 2000, dont il est devenu le gérant majoritaire ; que les titres reçus en contrepartie de cet apport, dont la valeur a été estimée à 5 939 000 francs, ont été cédés au cours de l'année 1999 pour un montant de 6 millions de francs ; qu'à l'issue de l'examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1998, 1999 et 2000, l'administration a notifié à M. et Mme A, par une lettre du 24 juin 2002, des redressements correspondant à l'imposition au titre de l'année 1999, d'une part, de la plus-value réalisée lors de l'apport par M. A de son activité individuelle à la société Audit 2000 et, d'autre part, d'une fraction des dividendes versés par cette même société ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 6 août 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'ils ont interjeté du jugement du 20 septembre 2007 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 en conséquence de ce redressement, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Considérant qu'aux termes de l'article 151 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 1992 : I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : / a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un des événements prévus à la phrase précédente se réalise ; / (...) II. Le régime défini au I s'applique : / a. Sur simple option exercée dans l'acte constatant la constitution de la société, lorsque l'apport de l'entreprise est effectué à (...) une société à responsabilité limitée dans laquelle la gérance est majoritaire (...). L'option est exercée dans l'acte d'apport conjointement par l'apporteur et la société ; elle entraîne l'obligation de respecter les règles prévues au présent article (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice du régime de report d'imposition qu'elles prévoient est subordonné à l'exercice d'une option expresse pour ce régime, laquelle doit avoir été exercée dans l'acte d'apport lui-même ;
Considérant dès lors qu'en jugeant, après avoir relevé que les statuts constitutifs de la société Audit 2000 signés le 2 octobre 1992 ne comportaient aucune mention relative au choix du régime de report d'imposition des plus-values prévu par les dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts, que l'option en faveur du report d'imposition avait néanmoins été valablement exercée au motif que l'assemblée générale extraordinaire de la société Audit 2000 avait adopté, lors de sa réunion du 2 octobre 1992, une résolution complétant l'article 6 des statuts de cette société afin d'y inclure une telle option, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, et sans qu'il besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, son arrêt doit être annulé ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, sans que ce contribuable puisse utilement se prévaloir, ultérieurement, de ce qu'il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bénéfice de ce régime est subordonné et que l'administration aurait pu le remettre en cause dès les premiers effets de l'option ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de sa réunion du 2 octobre 1992, l'assemblée générale extraordinaire des associés de la société Audit 2000, à laquelle a participé M. A, qui ne conteste pas avoir signé le procès-verbal des délibérations, a adopté à l'unanimité une résolution modifiant l'article 6 des statuts constitutifs de la société, établis le jour même, pour y inclure la mention suivant laquelle M. A et la société Audit 2000, agissant conjointement, déclaraient opter pour l'application des dispositions citées ci-dessus de l'article 151 octies du code général des impôts ; qu'ultérieurement, M. A a indiqué à l'administration fiscale, dans la déclaration de revenus qu'il a souscrites au titre de l'année 1992, qu'il s'était placé sous le régime de l'article 151 octies du code général des impôts pour l'imposition de la plus-value résultant de l'apport de sa clientèle à la société Audit 2000 ; que M et Mme A n'ont déclaré aucune plus-value lors de l'apport de clientèle en 1992 ; qu'ils doivent ainsi être regardés comme ayant opté pour le régime du report d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 151 octies du code général des impôts ;
Considérant, dès lors, que l'administration est en droit d'opposer à M. et Mme A les conséquences du régime fiscal du report d'imposition pour lequel ils ont opté, alors même que l'option en faveur de ce régime n'aurait pas été régulièrement exercée lors de l'apport par M. A de son activité individuelle d'expert-comptable à la société Audit 2000 ; que, par suite, M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir de ce qu'ils ne remplissaient pas les conditions auxquelles le bénéfice du régime de report d'imposition était subordonné pour soutenir que l'administration ne pouvait plus imposer la plus-value litigieuse lors de la cession, en 1999, des titres reçus en contrepartie de l'apport de clientèle ;
Considérant, en second lieu, que les contribuables ne sauraient en tout état de cause utilement faire valoir que l'administration fiscale aurait dû remettre en cause le régime de report d'imposition pour lequel ils avaient opté en l'absence de production de l'état de suivi des plus-values, dès lors que cette obligation, qui a été introduite dans les dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts par l'article 25 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 de finances rectificative pour 1994, ne leur était pas applicable ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le montant de l'insuffisance de déclaration au titre de l'année 1999 s'établit, s'agissant de la plus-value réalisée lors de l'apport de l'activité individuelle de M. A à la société Audit 2000, à la somme de 5 298 415 francs et, s'agissant du montant de la fraction non déclarée des dividendes versés par cette même société, à la somme de 499 915 francs ; que M. A, qui exerçait la profession d'expert-comptable, ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes ; qu'en ce qui concerne les pénalités correspondant à l'omission de déclarer les dividendes, l'administration établit que le courrier daté du 15 septembre 2000 qui lui a été adressé par les contribuables, et qu'elle a reçu le 18 septembre 2000, est d'un contenu différent du courrier, également daté du 15 septembre 2000, produit par les requérants, qui ne sauraient utilement faire valoir, dans ces circonstances, qu'ils ont sollicité la régularisation de leur erreur ; que, dès lors, l'administration a pu légalement appliquer aux impositions supplémentaires mises à la charge des contribuables la majoration de 40 % instaurée par les dispositions citées ci-dessus de l'article 1729 du code général des impôts pour les cas où la mauvaise foi du contribuable est établie ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leurs demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, pour l'essentiel, dans la présente instance, le versement à M. et Mme A d'une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 6 août 2009 de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé.
Article 2 : La requête présentée par M. et Mme A devant la cour administrative d'appel de Nancy est rejetée.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Christian A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement.
