Vu 1° sous le n° 331189, le pourvoi, enregistré le 27 août 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 2 et 4 de l'arrêt n° 06BX00938 du 29 juin 2009 par lesquels la cour administrative d'appel de Bordeaux, faisant partiellement droit à la requête de Mme B, a réformé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux n° 0303025 du 14 février 2006 et l'a déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B avaient été assujettis au titre des années 1990 à 1994 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter la requête de Mme B en tant qu'elle concerne les années 1990 à 1994 ;
Vu 2° sous le n°331819, le pourvoi sommaire, le mémoire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 septembre, 1er octobre et 9 décembre 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour Mme Jacqueline A, demeurant chez Mlle A à ... ; Mme A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 6 de l'arrêt n° 06BX00938 du 29 juin 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, en rejetant le surplus des conclusions de sa requête d'appel, n'a fait que partiellement droit à sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Bordeaux n° 0303025 du 14 février 2006 rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie, ainsi que son époux M. A au titre des années 1990 à 1997 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit au surplus des conclusions de sa requête d'appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 8 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le décret n° 85-1389 du 27 décembre 1985 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Philippe Belloir, chargé des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Bouzidi, Bouhanna, avocat de Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Bouzidi, Bouhanna, avocat de Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. René A et Mme Jacqueline A, son épouse, exerçaient, chacun à titre individuel, dans les mêmes locaux situés à Coulounieix-Chamiers (Dordogne) la profession de mandataire judiciaire ; qu'à la suite de leur mise en examen, respectivement pour corruption passive et pour trafic d'influence, M. et Mme A ont été suspendus de leurs fonctions, respectivement le 13 avril 1995 et le 18 avril 1997, et la gestion de leur étude a été confiée par l'autorité judiciaire à un administrateur provisoire ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité des deux études portant sur les années 1995, 1996 et 1997, d'un examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle des époux pour les mêmes années, puis d'opérations de contrôle portant sur les bénéfices non commerciaux des deux époux pour les années 1990 à 1994, l'administration fiscale a rectifié les bénéfices non commerciaux au titre des années 1995 à 1997, puis des années 1990 à 1994 et a mis à la charge de M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'ensemble des années vérifiées ; que Mme A a saisi le tribunal administratif de Bordeaux d'une demande en décharge de ces impositions ; que cette demande a été rejetée par jugement du 14 février 2006 ; que par un arrêt du 29 juin 2009, la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête concernant la majoration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1997 à hauteur du dégrèvement survenu en cours d'instance, d'une part, a déchargé M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, au titre des années 1990 à 1994, d'autre part, a réduit les impositions et pénalités mises à leur charge au titre des années 1995 et 1996 et, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de la requête ; que par deux pourvois enregistrés sous les n° 308189 et n° 331819, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et Mme A demandent respectivement l'annulation des articles 2 et 4 et de l'article 6 de cet arrêt ;
Considérant que les pourvois visés ci-dessus concernent le même contribuable et présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur le pourvoi du ministre :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification " ; qu'aux termes de l'article L. 51 du même livre : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...)" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a vérifié la comptabilité des études de M. A et de Mme A au titre des années 1995 à 1997 ; qu'à cette fin, elle a demandé à l'autorité judiciaire de lui communiquer, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, les pièces comptables correspondant aux années vérifiées qui avaient été placées sous main de justice au cabinet de l'expert judiciaire commis par l'autorité judiciaire à la suite de la suspension des deux mandataires de leurs fonctions et a obtenu copie du rapport rédigé par l'expert ; qu'à l'aide des éléments contenus dans ce rapport, décrivant le mécanisme de la fraude mis en place par les époux A et après avoir comparé les sommes enregistrées au crédit du compte de chaque étude et celles correspondant aux recettes qui avaient été déclarées par chacun des deux contribuables, l'administration a mis en évidence des omissions importantes correspondant aux détournements de fonds opérés par les deux mandataires judiciaires à partir des comptes gérés dans le cadre de leurs mandats judiciaires ; que l'administration a notifié à l'issue de cette vérification de comptabilité les redressements correspondants en 1998 et 1999 ; qu'en juin 2000, elle a adressé une nouvelle demande à l'autorité judiciaire pour obtenir la communication des pièces comptables des deux études se rapportant aux années 1990 à 1994 pour M. A et 1991 à 1994 pour Mme A ; que l'administration a procédé à un contrôle de ces pièces, sans le faire précéder de l'envoi d'un avis de vérification, puis a notifié aux contribuables de nouveaux redressements correspondant à l'écart constaté entre les sommes enregistrées au crédit du compte de chaque étude et les montants des recettes professionnelles déclarées ; que l'étude de M. A et celle de Mme A avaient fait l'objet en 1995 et en 1996 d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1992 à 1994 ; que, dans ces conditions, la cour, après avoir relevé l'ensemble de ces faits, ne les a pas inexactement qualifiés en jugeant que l'administration en 2000 ne s'était pas bornée à exercer ponctuellement son droit de communication mais avait apprécié la sincérité des déclarations fiscales professionnelles des deux époux en les comparant avec des documents comptables afin de déterminer les redressements notifiés ; qu'elle a pu en déduire, sans méconnaître les articles L. 47 et L. 51 du livre des procédures fiscales, que l'administration avait procédé à des vérifications de comptabilité irrégulières s'agissant des impositions portant sur les années 1990 à 1994 ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ;
Considérant que la cour n'a pas dénaturé les faits en relevant, d'une part, que l'administration ne s'était pas bornée à exercer ponctuellement son droit de communication et à tirer les conséquences d'une omission d'imposition qu'aurait suffi à révéler une instance devant les tribunaux, mais a contrôlé chez l'expert judiciaire les documents comptables des deux études et les a comparés avec les déclarations fiscales et en estimant, d'autre part, que les redressements notifiés à la suite de ce contrôle procédaient des vérifications de comptabilité irrégulières, ce qui rendait inapplicables les dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fondé à demander l'annulation des articles 2 et 4 de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative le versement d'une somme de 3 000 euros à Mme A ;
Sur le pourvoi de Mme A :
Considérant, en premier lieu, que la cour a suffisamment répondu au moyen tiré de ce que la procédure d'imposition était irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, en jugeant que les actes émis au cours de la vérification de la comptabilité des études de M. A et de Mme A et de l'examen de la situation fiscale personnelle des époux au titre des années 1995 à 1997 étaient suffisamment précis, de sorte qu'aucune confusion n'avait pu être faite par leurs destinataires quant aux procédures concernées et aux catégories d'impôt visées ;
Considérant, en deuxième lieu, que la cour a relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que si les notifications rehaussant les revenus professionnels de M. A ainsi que ceux de Mme A ne précisaient pas le montant des droits et pénalités qui en résultait en matière d'impôt sur le revenu, ces mêmes documents indiquaient que cette information serait donnée aux intéressés par notifications séparées et que cette information figurait effectivement dans les notifications de redressement adressées le 16 août 1999 à M. et Mme A à la suite de l'examen de leur situation fiscale, lesquelles détaillaient les conséquences des rehaussements de leur revenu imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années 1995 à 1997, à raison notamment des redressements affectant leurs bénéfices non commerciaux ; que, par suite, la cour n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, que, d'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle " ; que, d'autre part, il résulte des dispositions combinées des articles 31, 33 et 54 du décret du 27 décembre 1985 relatif aux administrateurs judiciaires, mandataires judiciaires au redressement et à la liquidation des entreprises et experts en diagnostic d'entreprise, alors applicables et désormais codifiées respectivement aux articles R. 811-58, R. 811-59 et R. 812-23 du code de commerce, qu'en cas de suspension du mandataire judiciaire, l'administrateur provisoire désigné par le président du tribunal de grande instance pour accomplir les actes nécessaires à la gestion du cabinet doit être regardé comme accomplissant ces actes pour le compte du mandataire judiciaire suspendu ; qu'enfin, l'administrateur provisoire doit être regardé, en vertu de l'article 93 du code général des impôts, comme ayant perçu, à compter de la mesure de suspension provisoire, au fur et à mesure des encaissements de l'étude, les bénéfices non commerciaux de celle-ci ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en jugeant que la circonstance que, sur une partie de la période vérifiée, les études de M. A et de Mme A avaient été gérées par des administrateurs provisoires, désignés par le tribunal de grande instance de Périgueux, ne faisait pas obstacle à l'imposition au nom des contribuables des sommes portées au compte du crédit des études, dès lors que cette gestion avait été effectuée pour leur compte, la cour n'a pas méconnu les articles 12, 92 et 93 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander l'annulation de l'article 6 de l'arrêt attaqué ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté.
Article 2 : Le pourvoi de Mme A est rejeté.
Article 3 : L'Etat versera à Mme A une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à Mme Jacqueline A.
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