Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 27 novembre 2007 et 27 février 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Alain A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 27 septembre 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 18 mai 2004 du tribunal administratif de Dijon rejetant leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution, notamment ses articles 61-1 et 62 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
Vu la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel ;
Vu la décision n° 2010-108 QPC du 25 mars 2011 du Conseil constitutionnel ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Luc Matt, chargé des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Delphine Hedary, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Monod, Colin, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SNC Thima Investissement a acquis la propriété d'une galerie marchande située à Saumur le 27 juillet 1995 pour un montant de 2 727 800 francs TTC puis l'a revendue le 1er avril 1998 pour 13 266 000 francs TTC ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SNC portant sur les exercices 1998 à 2000, l'administration fiscale a estimé que la vente de la galerie marchande entrait dans le cadre de l'activité de marchand de biens exercée par la société et donc que le bien concerné constituait un stock ; que l'administration a notifié à M. et Mme A, associés de la SNC, des redressements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d'une part en application du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts au titre de la vente de ce bien et, d'autre part, en remettant en cause la déduction des amortissements comptabilisés de 1995 à 1997 au titre de ce bien dès lors que ce dernier faisait partie du stock et non de l'actif immobilisé de la société ; que le tribunal administratif de Dijon, par un jugement du 18 mai 2004, a rejeté la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 27 septembre 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 18 mai 2004 du tribunal administratif de Dijon et à ce que soit prononcée, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces cotisations à hauteur de la réévaluation de la valeur comptable de la galerie marchande, laquelle tenait compte des dotations aux amortissements qu'ils avaient déduites au cours des exercices 1995 à 1997, qui leur a été refusée par l'administration en raison de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
Sur les conclusions dirigées contre l'arrêt attaqué en tant qu'il a rejeté les conclusions principales à fin de décharge des impositions :
Considérant qu'il est constant que M. et Mme A n'avaient soulevé devant la cour administrative d'appel de Lyon aucun moyen nouveau par rapport à ceux qu'il avait invoqués en première instance ; qu'à l'appui de leur moyen tiré de ce que l'opération litigieuse, en l'absence d'intention spéculative, ne relevait pas des dispositions du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, ils se sont bornés, en précisant la durée exacte des baux conclus, à expliciter l'un des arguments qu'ils avaient déjà présentés en première instance et que les premiers juges avaient écartés par une motivation suffisante ; que, par suite, la cour a pu, sans dénaturer les pièces du dossier, écarter l'argumentation dont elle était saisie par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Dijon ;
Sur les conclusions dirigées contre l'arrêt attaqué en tant qu'il a rejeté les conclusions subsidiaires à fin de réduction des impositions :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 61-1 de la Constitution : Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation. ; qu'aux termes du deuxième alinéa de son article 62 : Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61-1 est abrogée à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision. Le Conseil constitutionnel détermine les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause ; qu'enfin, aux termes du troisième alinéa du même article : Les décisions du Conseil constitutionnel ne sont susceptibles d'aucun recours. Elles s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles. ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 62 de la Constitution qu'une disposition législative déclarée contraire à la Constitution sur le fondement de l'article 61-1 n'est pas annulée rétroactivement mais abrogée pour l'avenir à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision ; que, par sa décision n° 2010-108 QPC du 25 mars 2011, le Conseil constitutionnel a jugé que si, en principe, la déclaration d'inconstitutionnalité doit bénéficier à l'auteur de la question prioritaire de constitutionnalité et la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel, les dispositions de l'article 62 de la Constitution réservent à ce dernier le pouvoir tant de fixer la date de l'abrogation et reporter dans le temps ses effets que de prévoir la remise en cause des effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration ;
Considérant que, lorsque le Conseil constitutionnel, après avoir abrogé une disposition déclarée inconstitutionnelle, use du pouvoir que lui confèrent les dispositions précitées, soit de déterminer lui-même les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause, soit de décider que le législateur aura à prévoir une application aux instances en cours des dispositions qu'il aura prises pour remédier à l'inconstitutionnalité constatée, il appartient au juge, saisi d'un litige relatif aux effets produits par la disposition déclarée inconstitutionnelle, de les remettre en cause en écartant, pour la solution de ce litige, le cas échéant d'office, cette disposition, dans les conditions et limites fixées par le Conseil constitutionnel ou le législateur ;
Considérant que, par sa décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 ; qu'en vertu de l'article 2 de sa décision, cette déclaration d'inconstitutionnalité prend effet à compter de la publication de la présente décision dans les conditions fixées par son considérant 8 , aux termes duquel elle peut être invoquée dans les instances en cours à cette date et dont l'issue dépend de l'application des dispositions déclarées inconstitutionnelles ;
Considérant que, pour statuer sur les conclusions subsidiaires de la requête de M. et Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à hauteur de la remise en cause des amortissements pratiqués au cours des exercices 1995 à 1997, la cour administrative d'appel de Lyon s'est exclusivement fondée sur les dispositions du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 ; qu'afin de donner tout son effet à la décision n° 2010-78 QPC du Conseil constitutionnel pour la solution de l'instance ouverte par la demande en décharge de M. et Mme A, en permettant au juge du fond de remettre en cause les effets produits par les dispositions du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, il incombe au juge de cassation d'annuler, sans qu'il soit besoin pour lui d'examiner les moyens du pourvoi dont il est saisi, l'arrêt attaqué en tant seulement qu'il a rejeté les conclusions subsidiaires de la requête de M. et Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à hauteur de la remise en cause des amortissements pratiqués au cours des exercices 1995 à 1997 ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour le Conseil d'Etat de faire application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et, dans cette mesure, de régler l'affaire au fond ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont demandé, dans leur réclamation au directeur des services fiscaux et dans leur requête introductive d'instance devant le tribunal administratif de Dijon, la décharge de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ; qu'alors qu'ils n'avaient pas présenté devant le tribunal administratif de moyens propres concernant la réduction des impositions litigieuses qui leur a été refusée en application de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, M. et Mme A ne peuvent être regardés comme ayant limité leurs conclusions aux droits et pénalités résultant de l'application des dispositions du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre, tirée de ce que seraient nouvelles les conclusions subsidiaires de la requête tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à hauteur de la remise en cause des amortissements pratiqués au cours des exercices 1995 à 1997, doit être écartée ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, compte tenu de la déclaration d'inconstitutionnalité mentionnée ci-dessus : (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par le redressement litigieux, l'administration a réintégré dans les bénéfices imposables du plus ancien des exercices non prescrits, à savoir l'exercice clos en 1998, les amortissements constitués au cours des exercices précédents au titre de la galerie marchande requalifiée en stock ; que M. et Mme A ont, au prix d'une erreur comptable dont l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré, inscrit à l'actif des bilans de clôture des exercices antérieurs la valeur nette comptable, après avoir pratiqué des amortissements au cours des exercices 1995 à 1997 ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à demander, par voie de correction symétrique des écritures de bilan, que soit inscrite à l'ouverture du bilan de l'exercice 1998 la valeur de l'actif immobilier en cause avant amortissements et, par voie de conséquence, que soit réduite, à hauteur de la réintégration des amortissements pratiqués au titre des exercices 1995 à 1997, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de cette année ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Dijon n'a pas procédé à cette réduction ;
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés à tous les stades de la procédure par M. et Mme A et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 27 septembre 2007 de la cour administrative d'appel de Lyon et le jugement du 18 mai 2004 du tribunal administratif de Dijon sont annulés en tant qu'ils ont rejeté les conclusions de M. et Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à hauteur de la remise en cause des amortissements pratiqués au cours des exercices 1995 à 1997.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 correspondant aux réintégrations de 216 557,58 francs de dotations aux amortissements déduites au cours des exercices 1995 à 1997, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Alain A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
