Vu la décision en date du 20 décembre 2011 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi n° 319141 par laquelle M. et Mme Bernard A ont demandé l'annulation de l'article 5 de l'arrêt n° 06PA00405 du 5 mai 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement n° 9906895 et 9907095 en date du 29 novembre 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant le surplus des conclusions des demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis au titre de la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1992 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1991 et 1992 ainsi que des pénalités correspondantes, a annulé cet article puis a annulé ce jugement, évoqué la demande de M. et Mme A devant ce tribunal et décidé d'y statuer après que les productions de la requête, en tant qu'elle avait trait aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée au titre des années 1991 et 1992, auront été enregistrées sous un numéro distinct ;
Vu la requête, en tant qu'elle est présentée pour M. et Mme A, par laquelle ils demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1991 et 1992 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Alexandre Aïdara, chargé des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de M. et Mme ,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de M. et Mme ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements notifiés par lettres du 23 décembre 1994 et 20 avril 1995 à M. A en matière de bénéfices industriels et commerciaux procèdent de la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle portant sur les exercices clos respectivement les 31 décembre 1991 et 1992 ; que si M. et Mme A ont par ailleurs fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les mêmes années, ils ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait, à l'occasion de ce dernier contrôle, effectué une vérification de comptabilité et qu'il aurait ainsi été privé des garanties attachées à une telle vérification ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant que, compte tenu des dégrèvements prononcés par le tribunal administratif et la cour administrative d'appel, le litige porte, d'une part, sur l'inclusion dans les recettes imposables au cours de l'exercice clos en 1992 d'une somme perçue à la suite d'une vente aux enchères publiques et, d'autre part, sur l'évaluation des stocks au titre des deux exercices vérifiés ;
S'agissant de la vente publique organisée en mai 1992 :
Considérant que M. A a procédé en mai 1992 à une vente aux enchères publique d'objets mobiliers anciens qui s'est déroulée dans sa résidence secondaire, le château de Cornillon ; que le commissaire priseur a distingué dans son compte rendu les ventes cataloguées ayant porté sur 473 objets répertoriés sous 413 lots et les ventes non cataloguées ayant porté sur environ 1 000 objets ; que les requérants soutiennent que cette vente avait concerné à la fois des biens professionnels issus du stock de l'entreprise individuelle d'antiquaire à hauteur de la somme de 7 256 353 F et des objets provenant de leur patrimoine personnel à hauteur de 12 350 547 F, et qu'ils ont procédé à due concurrence à un apport à cette entreprise, qui connaissait alors de sérieuses difficultés, d'un montant égal au produit de la vente de ces biens personnels ainsi qu'en feraient foi le débit pour ce montant du compte d'achats de marchandises et en contrepartie le crédit du compte de l'exploitant ; qu'il résulte cependant de l'instruction que, si le commissaire priseur a, en juin 1992, arrêté deux décomptes compte tenu de la liste établie par M. A des lots vendus qui proviendraient de son patrimoine personnel, le produit total de la vente a fait l'objet d'une comptabilisation de ces deux sommes par inscription au crédit du compte de produits, que le compte de charges a été débité des frais mentionnés sur ces deux décomptes et que la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des commissions versées au commissaire priseur a été récupérée ; que les éléments fournis par M. A, qui exerce à titre habituel une activité d'achat et de vente d'objets mobiliers anciens, ne permettent pas, à eux seuls, de procéder à l'identification des objets mobiliers compris dans le stock de l'entreprise individuelle et ceux provenant, comme il le soutient, de son patrimoine personnel ; qu'il n'apporte aucune précision sur les biens qui auraient personnellement été acquis entre 1972, année au cours de laquelle il a acquis avec son épouse le château de Cornillon ainsi que son mobilier, et 1992 ; que dans ces conditions et alors que l'entreprise individuelle a fait figurer dans ses produits de l'exercice clos en 1992 l'intégralité du produit de la vente publique réalisée en mai 1992, l'administration a à bon droit remis en cause la réalité de l'apport à l'entreprise individuelle d'un montant de 12 350 547 francs et, en l'absence de toute information sur le prix d'acquisition des biens, a réintégré cette somme dans les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours de l'exercice clos en 1992 ;
S'agissant de l'évaluation des stocks :
Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : (...) 2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 3 - Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : 1 - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ; qu'aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au même code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient. / Le coût de revient est constitué : (...) Pour (...) les produits finis, (...) par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers. / Ces coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminés par des calculs ou évaluations statistiques ; qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au même code : Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ; qu'il résulte de ces dispositions que le prix de revient des produits en stock au jour de l'inventaire résulte de la somme du coût d'achat des matières utilisées pour la production de ces produits et des charges directes ou indirectes qui ont concouru à leur production, tels que ces coûts et charges sont fournis par une comptabilité analytique tenue selon les règles fixées par le plan comptable général ;
Considérant que le vérificateur a constaté que l'évaluation des stocks était erronée aux motifs, d'une part, que le montant des produits finis portés au compte de stocks n'était constitué que du seul prix d'acquisition à l'exclusion des frais de transports, des droits de douane, des frais d'acquisition et des frais de la restauration effectuée sur les objets mobiliers et d'autre part, que l'entreprise individuelle, en l'absence de comptabilité analytique faisant ressortir les coûts directs et indirects d'acquisition des biens ainsi que de leur restauration, n'était pas en mesure de déterminer une évaluation de ces coûts même par voie statistique ; qu'il a estimé après entretiens avec M. A que le montant des charges directes et indirectes à intégrer dans le calcul du stock pouvait être évalué forfaitairement à 35 % de l'ensemble des charges, affectées pour certaines d'un coefficient de pondération tenant compte notamment, s'agissant des salaires, de l'affectation de certains salariés à des tâches autres que celles de la restauration de ces objets ; que l'administration a ainsi revalorisé les stocks de 3 265 566 F et de 4 160 642 F au titre respectivement des exercices clos en 1991 et 1992 ; que M. A a accepté partiellement ces redressements respectivement à concurrence de 2 468 000 F et de 179 000 F ;
Considérant, en premier lieu, que si les requérants, qui ne contestent pas le principe de la revalorisation en litige, font valoir que les coûts de restauration des objets mobiliers auraient été sous-évalués, l'administration a pris en compte l'affectation des salariés en procédant à un abattement de 10 % sur les salaires des employés de l'atelier de restauration au motif qu'ils étaient employés pour une faible part à d'autres tâches ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence de toute comptabilité analytique et de toute fiche d'atelier, les requérants n'établissent pas que le taux de 35 % retenu par l'administration serait insuffisant ;
Considérant, en troisième lieu, que les requérants font valoir que la réintégration d'une somme de 741 010 F effectuée au titre de l'exercice clos en 1991 ferait double emploi avec les commissions versées aux commissaires-priseurs dès lors qu'elles ont été incluses dans la valeur des stocks comptabilisées ; qu'il résulte cependant de l'instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable datée du 18 juillet 1995, que les commissions versées aux commissaires-priseurs lors des opérations d'achat d'objets mobiliers n'ont pas été incluses dans les charges directes à prendre en compte pour la valorisation des stocks ;
Considérant, enfin, que les requérants soutiennent que l'administration a omis de tenir compte d'une sous-activité chronique de l' entreprise ; qu'il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que, dans le cas où la production est inférieure à la capacité normale de production de l'entreprise qui est définie, ainsi que le prévoit le plan comptable général, en fonction des moyens dont l'entreprise dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre, la part des charges fixes qui ne peut pas être imputée à la production, constitue pour l'entreprise une charge au sens de l'article 39 de ce code, déductible du bénéfice au cours duquel la sous-activité est constatée ; que les charges liées à la sous-activité, dès lors qu'elles n'ont pas concouru à la production des produits en stock, ne sauraient avoir pour effet de valoriser ceux-ci et ne doivent pas, par suite, être prises en compte pour les évaluer ; que toutefois, et à supposer même que l'entreprise de M. A aurait eu au cours des exercices 1991 et 1992 un niveau de production inférieur à sa capacité normale de production, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à divers abattements lors du calcul de revalorisation des stocks et a pris ainsi en compte les conditions particulières de fonctionnement de cette entreprise ; que les requérants n'apportent, et alors que l'entreprise ne disposait d'aucune comptabilité analytique, aucun élément probant de nature à justifier que des charges liées à la sous-activité devraient être prises en compte par l'application au montant des charges incorporées dans le stock d'un abattement forfaitaire de 20 % ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils sont restés assujettis ;
D E C I D E :
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Article 1er : La demande présentée par M. et Mme A devant le tribunal administratif de Paris est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Bernard A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
