Vu le pourvoi et le mémoire complémentaire, enregistrés le 23 juillet 2009 et le 2 juin 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt n° 08PA05438 du 3 juin 2009 par lesquels la cour administrative d'appel de Paris, statuant sur son recours dirigé contre le jugement n° 0212894 du 5 août 2008 du tribunal administratif de Paris déchargeant M. et Mme Dominique A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998, a, après avoir annulé ce jugement, déchargé M. et Mme A de ces impositions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rétablir les imposions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 1998 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Vu la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 ;
Vu la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Maxime Boutron, Auditeur,
- les observations de la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A ont réalisé, lors d'opérations d'échange de droits sociaux intervenues en 1998, des plus-values d'un montant global de 57 574 528,66 euros dont ils ont demandé le placement en report d'imposition en application des dispositions combinées du II de l'article 92 B et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts alors en vigueur et dans leur rédaction alors applicable ; qu'ils ont transféré leur domicile fiscal de France en Belgique à compter du 24 octobre 1998 ; que l'administration, faisant application des dispositions du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts, a constaté l'expiration du report d'imposition et a mis en recouvrement, le 31 mai 2000, les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison des plus-values réalisées en 1998 que M. et Mme A ont acquittées en 2001 puis contestées par une réclamation du 26 mars 2002 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT se pourvoit en cassation contre les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt du 3 juin 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Paris statuant par la voie de l'évocation a déchargé M. et Mme A des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ;
Considérant qu'aux termes du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts, en vigueur à la date des impositions en litige : " Lorsque le contribuable transfère son domicile hors de France, les plus-values de cession ou d'échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux dont l'imposition a été reportée sont immédiatement imposables. / Toutefois, le paiement de l'impôt correspondant peut être différé dans les conditions et les modalités prévues au II de l'article 167 bis, jusqu'au moment où s'opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. / Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, l'impôt dont le paiement est en sursis, sur le fondement de l'alinéa précédent, est dégrevé d'office en tant qu'il se rapporte à des plus-values afférentes aux titres qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. Dans ce cas, les reports existants sur ces mêmes titres à la date du transfert du domicile hors de France sont rétablis de plein droit. " ; que l'article 19 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005 a abrogé ces dispositions pour les contribuables qui transfèrent leur domicile hors de France à compter du 1er janvier 2005 ; qu'aux termes de l'article 61 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 : " I. - Lorsque le contribuable a transféré son domicile hors de France dans un Etat membre de la Communauté européenne (...), avant le 1er janvier 2005, l'impôt établi sur le fondement du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2005 est dégrevé d'office pour la fraction correspondant aux titres qu'il détient au 1er janvier 2006. Les reports d'imposition des plus-values afférentes à ces titres existant à la date du transfert du domicile hors de France sont rétablis de plein droit. /II. - Les dispositions du I entrent en vigueur à compter du 1er janvier 2006 " ;
Considérant qu'en jugeant que l'article 61 de la loi du 30 décembre 2005 instituait une mesure à caractère gracieux, alors qu'il résulte des termes mêmes de ce texte que, dans les situations qui entrent dans ses prévisions, l'administration fiscale est tenue de dégrever d'office l'impôt établi au titre des années 1998 à 2004 sur le fondement du 1 bis de l'article 167 pour la fraction correspondant aux titres détenus par le contribuable au 1er janvier 2006 et de rétablir les reports d'imposition des plus-values correspondant à ces titres, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur le bien-fondé des impositions ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'aux termes de l'article 52 du traité instituant la Communauté économique européenne, repris à l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne et devenu l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. (...) " ;
Considérant qu'il résulte des dispositions du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts qu'elles avaient pour effet de rendre immédiatement exigible, à la date d'un transfert du domicile fiscal hors de France intervenu entre le 9 septembre 1998 et le 1er janvier 2005, l'imposition des plus-values placées à cette date en report d'imposition, alors qu'en l'absence d'un tel transfert, le fait générateur de l'imposition de ces plus-values ne serait intervenu, en application du 4 du I ter de l'article 160 du même code, qu'à la date de l'événement mettant fin à ce report ; qu'en conséquence, le contribuable qui transférait son domicile fiscal hors de France était soumis à un traitement désavantageux par rapport au contribuable qui maintenait son domicile en France ; que, lorsque ce contribuable transférait son domicile fiscal dans un autre Etat membre de l'Union européenne, une telle différence de traitement constituait une restriction à la liberté d'établissement garantie par l'article 52 du traité instituant la Communauté économique européenne ; que si une mesure susceptible d'entraver cette liberté peut être admise si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, son application doit être propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci ; que, si le contribuable pouvait bénéficier d'un sursis de paiement en vertu du II de l'article 167 bis du code général des impôts, celui-ci n'était pas automatique et était soumis à de strictes conditions dont la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'imposition ; que, par suite, M. et Mme A sont fondés à soutenir que les dispositions du 1 bis de l'article 167 du code en ce qu'elles prévoyaient le recouvrement immédiat de l'impôt lors du transfert du domicile hors de France et subordonnaient l'octroi du sursis de paiement à la constitution de ces garanties contenaient des dispositions allant au-delà de l'objectif poursuivi par le législateur de sorte qu'étant incompatibles avec les stipulations de l'article 52 du traité, il ne pouvait leur en être fait application au titre de l'année 1998 au cours de laquelle, exerçant la liberté d'établissement, ils avaient transféré leur domicile fiscal dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;
Considérant que les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A ont été établies au titre de l'année 1998 sur le fondement des dispositions du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts qui, ainsi qu'il vient d'être dit, étaient incompatibles avec le droit communautaire ; que, par suite, l'administration n'était pas fondée, au seul motif qu'ils avaient transféré leur domicile fiscal de France en Belgique à compter du 24 octobre 1998, à imposer immédiatement dès cette date les plus-values qui étaient placées en report d'imposition ;
Considérant que pour faire obstacle à la décharge de ces impositions, le ministre fait valoir que, par les dispositions de l'article 19 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, applicables aux impositions des années 1998 à 2004, le législateur a mis le droit interne en conformité avec le droit communautaire en abrogeant à compter du 1er janvier 2005 le 1 bis de l'article 167 du code général des impôts ; qu'il soutient qu'en prescrivant, par l'article 61 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, à l'administration de dégrever d'office l'imposition due par les contribuables à l'occasion du transfert de leur domicile dans un Etat membre de la Communauté européenne entre le 9 septembre 1998 et le 1er janvier 2005, à la condition de justifier que la situation qui était la leur soit demeurée la même jusqu'au 1er janvier 2006 et que ne soit intervenu aucun événement tel qu'une cession des titres rendant exigible l'imposition et en prévoyant que les reports d'imposition des plus-values afférentes à ces titres existant à la date du transfert du domicile hors de France devaient être rétablis de plein droit, le législateur a entendu replacer les contribuables dans une situation identique à celle qui aurait été la leur s'ils n'avaient pas exercé la liberté d'établissement en transférant leur domicile dans un autre Etat membre de l'Union européenne ; que, cependant, il n'y a pas lieu de faire application de ces dispositions au litige qui porte sur la contestation du bien-fondé de l'imposition établie en 1998 sur le fondement du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts et dont les contribuables n'ont pas été dégrevés ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les contribuables sont fondés à demander la décharge de ces impositions supplémentaires ; que la présente décision ne fait pas obstacle à ce que, sous réserve de l'application des règles relatives à la prescription, les plus-values, qui doivent être regardées comme étant demeurées placées en 1998 en report d'imposition en application des dispositions combinées du 4 du I ter de l'article 160 et du II de l'article 92 B du code général des impôts, soient imposées par l'administration au titre de l'année au cours de laquelle ce report aura cessé ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme A, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 3 juin 2009 sont annulés.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 3000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. et Mme Dominique A.
