Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 1er juin et 24 août 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. André A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 09NC00789 du 1er avril 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, après la décision du Conseil d'Etat en date du 18 mai 2009 annulant l'arrêt du 8 juin 2006 de la même cour, a rejeté les conclusions de sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992 en tant qu'elles procèdent de la remise en cause du déficit déclaré au titre de l'activité du groupement d'intérêt économique Air Tourisme Antilles (GIE ATA) ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit dans cette mesure à sa requête d'appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code de commerce ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, Auditeur,
- les observations de la SCP Odent, Poulet, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Odent, Poulet, avocat de M. A ;
Considérant qu'il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité de son activité de conseil juridique et fiscal ; que l'administration a également procédé à une vérification de comptabilité du groupement d'intérêt économique Air Tourisme Antilles (GIE ATA) dans lequel il détenait une participation ; qu'à l'issue de ces contrôles, M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1991 et 1992 assorties de pénalités ; que, par sa décision n° 298039 du 18 mai 2009, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt du 8 juin 2006 de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il portait sur le redressement procédant de la vérification de comptabilité du GIE ATA et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Nancy ; que M. A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 1er avril 2010 par lequel la cour a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi ;
Considérant que, lorsque le juge du fond est saisi d'un litige par renvoi après cassation par le Conseil d'Etat, il lui appartient de se prononcer sur l'ensemble des moyens dont la juridiction restait saisie et qui n'ont pas été expressément abandonnés ;
Considérant qu'il appartenait à la cour administrative d'appel, statuant sur renvoi du Conseil d'Etat après cassation de son arrêt du 8 juin 2006 en tant qu'il rejetait les conclusions de la requête de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes procédant de la remise en cause du déficit déclaré au titre de l'activité du GIE ATA auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992, de se prononcer, à peine d'irrégularité de son arrêt, sur l'ensemble des moyens opérants soulevés devant elle par M. A et relatifs à ce chef de redressement ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A avait soulevé, dans ses mémoires enregistrés au greffe de la cour les 21 mai 2003 et 3 novembre 2005, un moyen tiré de l'absence de bien-fondé des impositions supplémentaires résultant de la remise en cause de l'imputation sur son revenu global des déficits industriels et commerciaux déclarés au titre de sa participation dans le GIE ATA en raison du régime d'imposition du groupement ; que, par suite, en omettant de répondre à ce moyen qui n'avait pas été expressément abandonné, la cour a insuffisamment motivé son arrêt ; que M. A est fondé, pour ce motif, à en demander l'annulation ;
Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire ; qu'il y a lieu, par suite, de régler l'affaire au fond ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a notifié les redressements litigieux à M. A, par lettre du 16 décembre 1994 adressée au ... dont il a été accusé réception le 19 décembre 1994 ; que M. A ne conteste pas avoir reçu cette notification de redressement résultant de la vérification de comptabilité du GIE ATA, mais soutient qu'il n'a en revanche pas reçu la réponse de l'administration aux observations qu'il a formulées le 30 décembre 1994 à la suite de la réception de cette notification ; que, toutefois, l'administration a produit la réponse qu'elle avait faite à l'intéressé le 20 avril 1995 et envoyée à la même adresse que la notification de redressement, accompagnée de l'accusé de réception postal revêtu d'une signature et mentionnant que le pli avait été distribué le 25 avril 1995 ; que si M. A fait valoir qu'il avait mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 1993 une nouvelle adresse à Neuilly-sur-Seine, il a cependant envoyé au service vérificateur quatre correspondances entre le 1er août et le 30 septembre 1994 faisant état d'une adresse au ... ; que l'administration fiscale pouvait dès lors notifier régulièrement sa réponse aux observations du contribuable à cette adresse ; que si le contribuable allègue que la signature portée sur l'accusé de réception n'était pas la sienne, il n'établit pas que le pli aurait été reçu par une personne n'ayant pas qualité pour ce faire ; que, dès lors, l'administration justifie avoir régulièrement notifié à M. A la réponse à ses observations ;
Considérant, en deuxième lieu, que les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société ou d'un groupement d'intérêt économique soumis au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés ; qu'en conséquence, le requérant ne peut se prévaloir utilement des vices des procédure qui auraient entaché la vérification du GIE ATA ;
Considérant, en troisième lieu et d'une part, qu'aux termes de l'article 239 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : I. Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt (...) ; que, d'autre part, en vertu de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967, ultérieurement codifié à l'article L. 251-1 du code de commerce, le but d'un groupement d'intérêt économique est de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres et son activité doit se rattacher à cette activité économique et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci ; qu'enfin, il résulte de l'article 1871-1 du code civil que, dans les sociétés en participation exerçant une activité commerciale, les rapports entre associés sont régis en tant que de besoin par les dispositions applicables aux sociétés en nom collectif et que chaque associé a, sauf convention contraire, la qualité de commerçant et la qualité de gérant ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le GIE ATA, dont M A était membre, a été créé le 6 août 1989 et exerçait outre-mer l'activité de loueur d'avion pris en crédit-bail dont il confiait l'exploitation à des sociétés en participation ; que les associés du GIE, qui étaient membres des sociétés en participation, n'exerçaient pas à titre personnel une activité aéronautique ; que ces sociétés en participation n'exploitaient pas elles-mêmes l'avion et le sous-louaient à des tiers ; que, par suite, le GIE ATA n'a pas été créé pour développer l'activité économique de ses membres, alors même que ceux-ci étaient membres des sociétés en participation, dès lors que le GIE exerçait la même activité que ces sociétés et ne pouvait être regardé comme ayant une activité auxiliaire à celle-ci ; que l'administration était dès lors fondée à remettre en cause le régime des sociétés de personnes dont se prévalait le GIE ATA, qui ne fonctionnait pas dans les conditions prévues par l'ordonnance du 23 septembre 1967, et à l'assujettir à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant que, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que, par suite, M. A ne peut, à l'appui de sa contestation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position en date du 3 mai 1999 ; que les réponses ministérielles et l'instruction 4 A 8-86 du 7 novembre 1986 qu'il invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du même livre, ne donnent pas des dispositions légales précitées une interprétation différente de celle rappelée ci-dessus ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en date du 1er avril 2010 est annulé.
Article 2 : Les conclusions de la requête de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992 en tant qu'elles procèdent de la remise en cause du déficit déclaré au titre de l'activité du groupement d'intérêt économique Air Tourisme Antilles et ses conclusions présentées tant en appel qu'en cassation et tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. André A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
