Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 février et 19 mai 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. A... B..., demeurant au...; M. B...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 07BX00636 du 23 décembre 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, faisant droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a, d'une part, réformé le jugement du 5 décembre 2006 du tribunal administratif de Toulouse et, d'autre part, remis à sa charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996 à raison de la plus-value de cession de son fonds de commerce, ainsi que les pénalités dont ces cotisations ont été assorties ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 10 juillet 2012, présentée pour M. B... ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Claude Hassan, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M.B...,
- les conclusions de M. Edouard Crépey, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Monod, Colin, avocat de M. B... ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de loueur de fonds et de locaux aménagés à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le niveau du loyer stipulé dans l'avenant du 18 janvier 1994 à l'acte de location-gérance de son fonds de commerce, qu'elle a arrêté à un montant supérieur ; qu'ayant ensuite constaté que les revenus professionnels de M. B...excédaient le plafond mentionné à l'article 202 bis du code général des impôts, elle a remis en cause l'exonération de la plus-value de cession de ce fonds de commerce dont il s'était prévalu au titre de l'année 1996 ; que M. B...demande l'annulation de l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a réformé le jugement du 5 décembre 2006 du tribunal administratif de Toulouse et remis à sa charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996 à raison de la plus-value de cession dont il s'agit, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la précédente procédure : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; que, lorsque l'administration fiscale entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ;
3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le vérificateur, parmi les différents éléments présentés pour démontrer le caractère insuffisant du loyer stipulé dans l'avenant du 18 janvier 1994, a fait état, dans la notification de redressement en date du 22 décembre 1999, d'un élément de comparaison provenant d'une entreprise qu'il n'a pas nommément désignée ; que l'administration fiscale a fait état le 22 mars 2000, dans sa réponse aux observations du contribuable, d'un second élément de comparaison provenant d'une autre entreprise non nommément désignée ; qu'en jugeant néanmoins que l'administration fiscale avait fourni au contribuable des précisions suffisantes sur les termes de comparaison utilisés pour établir le caractère anormal de l'évaluation du loyer, la cour administrative d'appel a méconnu les obligations fixées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et commis une erreur de droit ; que l'arrêt attaqué doit, pour ce motif, être annulé ;
4. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691 " ; qu'aux termes de l'article 202 bis du même code, alors en vigueur : " En cas de cession ou de cessation de l'entreprise, les plus-values mentionnées à l'article 151 septies du présent code ne sont exonérées que si les recettes de l'année de réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente ne dépassent pas le double des limites de l'évaluation administrative ou du forfait " ;
6. Considérant que M.B..., propriétaire avec son épouse et exploitant d'un fonds de commerce de conserverie artisanale depuis le 1er septembre 1979, a donné ce fonds en location-gérance à la société Etablissements MichelB..., par un bail en date du 2 mars 1989 qui fixait le loyer annuel à 300 000 francs ; que, par un avenant au contrat de bail en date du 18 janvier 1994, le niveau du loyer annuel a été ramené à 240 000 francs ; que M. B...a vendu le 20 avril 1996 son fonds de commerce à la société Etablissements Michel B..., pour le prix de 1 600 000 francs ; que l'administration fiscale, estimant que la baisse du loyer n'était pas justifiée, l'a remise en cause et tenu pour normal le niveau initial du loyer ; que, constatant qu'en raison de ce rehaussement du loyer les recettes de M. B...excédaient les limites fixées par l'article 151 septies, elle a remis en cause l'exonération de la plus-value réalisée par le contribuable sur la vente de son fonds de commerce ; que l'administration ne saurait dès lors être regardée comme s'étant prévalue du caractère fictif de l'avenant du 18 janvier 1994 et qu'elle n'a pas entendu dénoncer implicitement un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, dans son jugement du 5 décembre 2006, le tribunal administratif de Toulouse, pour décharger M. B...des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de la plus-value de cession de son fonds de commerce, a jugé que l'administration aurait dû faire application de la procédure de l'abus de droit et que le contribuable avait été privé des garanties attachées à cette procédure ;
7. Considérant toutefois qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. B...devant le tribunal administratif de Toulouse et la cour administrative d'appel de Bordeaux ;
Sur les moyens tirés de l'insuffisante motivation de la notification de redressement et de l'irrégularité de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
8. Considérant que si, ainsi qu'il a été dit plus haut, les éléments de comparaison avec d'autres entreprises fournis par l'administration au contribuable ne sauraient être regardés comme suffisamment précis au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que le premier motif invoqué par le vérificateur pour justifier le même redressement était tiré de la discordance entre la valeur du fonds de commerce loué par M. B...et le montant du loyer fixé par l'avenant du 18 janvier 1994 ; que ce motif était énoncé de façon suffisamment précise au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la notification de redressement était suffisamment motivée ;
9. Considérant que les irrégularités de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peuvent avoir d'autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve conformément aux dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que l'identification des entreprises mentionnées au titre des éléments de comparaison fournis par l'administration aurait été rendue possible en raison de la description qui en a été faite au cours de la séance de la commission est en tout état de cause sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le moyen tiré de l'absence de bien-fondé de l'imposition de la plus-value de cession :
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'exécution de l'avenant au contrat de bail en date du 18 janvier 1994, le rapport entre le montant du loyer annuel versé par la société Etablissements Michel B...et le chiffre d'affaires annuel de la société s'est trouvé abaissé à un niveau près de deux fois inférieur à celui constaté lors de la signature du contrat de bail, sans que la légère réduction de la valeur nette au bilan des immobilisations de toute nature mises à la disposition du locataire suffise à justifier une telle baisse de ce rapport ; que l'insuffisance du niveau du loyer résultant de l'avenant au contrat de bail est ainsi établie et que l'administration était par suite fondée à y voir un acte anormal de gestion et à fixer en conséquence le loyer perçu par M. B...à son montant antérieur ; que le rapport entre ce dernier montant et le chiffre d'affaires annuel de la société locataire pour les années en cause s'établit au demeurant à un niveau inférieur à ceux qu'il atteint dans les deux entreprises mentionnées par l'administration fiscale au titre des éléments de comparaison qu'elle a fournis ; que, les revenus de M. B...pour les années 1994 et 1995 étant ainsi portés à un niveau excédant le plafond mentionné à l'article 202 bis du code général des impôts, l'administration a pu remettre en cause l'exonération de la plus-value de cession de son fonds de commerce dont il avait bénéficié au titre de l'année 1996 ;
Sur les pénalités :
11. Considérant qu'en application du 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'infraction sanctionnée, les impositions supplémentaires auxquelles M. B...a été assujetti ont été assorties d'une majoration de 40 % pour mauvaise foi ; que les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables à la contestation des majorations d'imposition prévues par l'article 1729 du code général des impôts, qui ont le caractère d'accusation en matière pénale ; que les dispositions de l'article 1729 proportionnent les pénalités à l'importance des impositions éludées ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard ; que les stipulations du §1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment ; qu'ainsi M. B...n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts fondant les pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996 devraient être écartées au motif que, faute de permettre au juge de l'impôt d'en moduler le taux, elles seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
12. Considérant que M. B...se borne ensuite à demander la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits ; qu'il résulte de ce qui précède que sa demande doit être rejetée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 23 décembre 2008 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles M. B...a été assujetti au titre de l'année 1996 à raison de la plus-value de cession de son fonds de commerce sont remises à sa charge, ainsi que les pénalités dont elles ont été assorties.
Article 3 : Le jugement du 5 décembre 2006 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. B...est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. A...B...et au ministre de l'économie et des finances.
