Vu la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la cour le 15 décembre 1988, par laquelle le président de la 8ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée par M. Michel GODINEAU ;
Vu la requête, enregistrée le 9 juillet 1986 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous le n° 80126, présentée par M. Michel X..., demeurant ... et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
- annule le jugement n° 249/84/CF/V du 7 mai 1986 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1976 à 1979 ;
- lui accorde la décharge des impositions et pénalités contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; le décret n° 88-707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 9 novembre 1989 :
- le rapport de M. VINCENT, conseiller ; - les observations de Me CLEMENCET-VAFFIER, avocat de M. X... ; - et les conclusions de M. LABORDE, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. GODINEAU, qui exploitait une boulangerie-pâtisserie à Châtellerault, était assujetti à l'impôt sur le revenu au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux sous le régime réel d'imposition ; qu'il demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1976 à 1979 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
En ce qui concerne la régularité des contrôles opérés au titre des années 1978 et 1979 :
Considérant qu'aux termes de l'article 59 du code général des impôts, applicable en l'espèce : "Lorsqu'un contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel n'a pas produit cette déclaration dans le délai prescrit à l'article 175, son bénéfice imposable est fixé d'office" ; qu'il n'est pas contesté que M. GODINEAU a déposé tardivement ses déclarations au titre des années 1976 à 1979 ; que, par suite, l'intéressé était en situation de voir ses bénéfices industriels et commerciaux fixés d'office ;
Considérant, en premier lieu, que si M. GODINEAU soutient, d'une part, que la vérification de sa comptabilité a été engagée prématurément pour les années 1978 et 1979, le délai de production de la déclaration de ses résultats n'expirant respectivement que le 15 mai 1979 et, par l'effet de la cession du fonds de commerce le 30 juin 1979, à l'issue du délai de dix jours fixé en vertu des dispositions alors en vigueur de l'article 201 du code général des impôts, d'autre part, qu'aucun avis de vérification n'a été adressé préalablement aux contrôles opérés au titre de l'année 1979, les irrégularités ayant entaché les opérations de vérification sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que l'intéressé était en état d'évaluation d'office et que cette situation n'a pas été révélée par les opérations litigieuses ; que ce moyen est, par suite, inopérant ;
Considérant, en second lieu, que si M. GODINEAU fait valoir que la situation d'évaluation d'office de ses résultats dans laquelle il s'est trouvé ne saurait lui être opposée, dès lors que, les contrôles ayant été engagés prématurément, il ne peut lui être reproché de n'avoir pas produit ultérieurement les déclarations afférentes aux années 1978 et 1979, il n'est pas contesté que les opérations de vérification ont pris fin à une date postérieure à la date limite de dépôt desdites déclarations ; qu'ainsi le vérificateur était fondé à constater le dépôt tardif de ces déclarations et à procéder à l'examen des opérations qu'elles étaient censées retracer ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'aucun redressement n'a été opéré consécutivement à la vérification approfondie de la situation fiscale de M. GODINEAU ; que, dès lors, l'intéressé ne peut utilement invoquer les irrégularités dont celle-ci serait entachée ;
En ce qui concerne la motivation des notifications de redressements :
Considérant qu'aux termes de l'article 181 A du code général des impôts, applicable en l'espèce : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable ... au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ;
Considérant que M. GODINEAU, ayant fait l'objet d'une évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux, n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article 3 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, codifié à l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, applicables uniquement à la procédure de redressements contradictoire, en soutenant qu'il appartiendrait à l'administration d'indiquer dans les notifications de redressement qu'elle lui a adressées l'origine exacte et les modalités de détermination du quantum des charges non admises en déduction ; qu'en précisant par ailleurs dans lesdites notifications la nature et le montant des charges litigieuses, l'administration s'est conformée aux dispositions susvisées de l'article 181 A du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'intervention de l'interlocuteur départemental :
Considérant, d'une part, que si M. GODINEAU soutient que l'interlocuteur départemental, auprès duquel il avait obtenu une audience, ne s'est pas prononcé sur son recours en méconnaissance des termes d'une note du 18 juin 1976 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, cette note, traitant d'une question relative à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts ; qu'ainsi, le moyen tiré des dispositions susvisées ne saurait être accueilli ;
Considérant, d'autre part, que le décret du 28 novembre 1983 concernant les relations entre l'administration et les usagers est postérieur à la mise en recouvrement des impositions litigieuses ; que, par suite et en tout état de cause, le requérant ne peut utilement s'en prévaloir ;
Considérant que l'administration étant fondée à évaluer d'office les bénéfices industriels et commerciaux de M. GODINEAU, il appartient à ce dernier d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues à son encontre ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant que l'administration a écarté la comptabilité de M. GODINEAU, qu'elle a considéré comme dépourvue de valeur probante ; que, pour établir les recettes, puis les bénéfices de l'intéressé au titre des années 1976 à 1979, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires afférent aux activités de pâtisserie et de viennoiserie en appliquant aux achats utilisés un coefficient respectif de 3,2 pour la pâtisserie et de 3,3 pour la viennoiserie ; que ces achats, considérés comme affectés pour les deux tiers à la pâtisserie et pour un tiers à la viennoiserie, ont eux-mêmes été obtenus en déduisant des achats totaux, outre les prélèvement de l'exploitant, les achats de pain et la variation de stocks, les achats afférents aux glaces, à la confiserie et aux produits divers, déterminés à partir des recettes comptabilisées ;
Considérant, en premier lieu, que si le requérant soutient, d'une part que les coefficients de bénéfice brut afférents aux glaces, à la confiserie et aux produits divers sont excessifs, d'autre part, que la proportion retenue pour les fabrications de confiserie au sein de l'ensemble des recettes de confiserie est exagérée, et qu'ainsi le montant des achats mis en oeuvre pour la pâtisserie et la viennoiserie se trouverait artificiellement et anormalement augmenté, il ne saurait être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération de ses bases d'imposition en se bornant à substituer de nouveaux coefficients à ceux retenus par l'administration, sans apporter la moindre justification du choix desdits coefficients ;
Considérant, en second lieu, que si l'intéressé fait valoir que les taux de rendement brut retenus pour les fabrications de pâtisserie et de viennoiserie sont excessifs et qu'il n'a pas été mis à même de les discuter utilement, il résulte de l'instruction que ceux-ci ont été obtenus en déterminant dans l'entreprise les coefficients de marge brute afférents à huit spécialités représentatives respectivement des fabrications de pâtisserie et de viennoiserie ; que l'intéressé ne conteste pas sérieusement que ces coefficients ont été établis contradictoirement ; que l'ensemble desdits coefficients faisant ressortir une moyenne arithmétique de 3,69 pour la pâtisserie et de 3,59 pour la viennoiserie, les taux respectifs de 3,2 et de 3,3, adoptés pour tenir compte de l'incidence éventuelle d'autres spécialités qui comporteraient une marge plus faible, ne sauraient être tenus pour exagérés ; qu'en tout état de cause la réduction des taux de rendement brut résultant du retrait des pâtisseries fraîches non vendues le jour même, à supposer que cette pratique soit établie, ainsi que du sinistre survenu en 1977, n'ayant entraîné la destruction que d'une faible quantité de marchandises, ne saurait conduire à regarder ces coefficients comme inexacts ; que le requérant n'est pas davantage fondé à invoquer le blocage des prix survenu en 1977, les coefficients litigieux ayant été déterminés à partir des constatations effectuées dans l'entreprise, ainsi que l'incidence des variations saisonnières de prix de certains composants, dont il n'établit pas qu'elle ait eu pour effet de modifier les coefficients moyens de marge au titre de chacune des années considérées ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. GODINEAU ne peut être regardé comme ayant apporté la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne l'année 1979 :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur le moyen de la requête relatif à l'application des pénalités au titre de ladite année :
Considérant qu'aux termes des dispositions alors en vigueur de l'article 1733 du code général des impôts : "1°) En cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés ... de 25 % si la déclaration n'est pas parvenue à l'administration dans un délai de trente jours à partir de la notification ... d'une mise en demeure ..." ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code, dans sa rédaction en vigueur pour l'année 1979 : "1 - ...lorsque la mauvaise foi du redevable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de ... 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ; ... 3 - Les majorations prévues au présent article sont applicables aux droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux déclarations même souscrites tardivement" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. GODINEAU a été assujetti à une majoration de 25 % des droits correspondant à la plus-value à long terme résultant de la cession de son fonds de commerce, sur le fondement des dispositions susvisées de l'article 1733 du code général des impôts ; que le jugement attaqué a considéré que l'administration avait à bon droit maintenu cette majoration sur le fondement de l'article 1729 dudit code, après substitution de base légale opérée en cours d'instance ; qu'en tout état de cause, l'administration ne saurait effectuer une substitution de base légale sans tirer l'ensemble des conséquences de la nouvelle base juridique sur laquelle elle entend se fonder ; qu'en l'espèce, les dispositions susvisées de l'article 1729 du code général des impôts ne prévoient pas l'application d'une majoration de 25 % du montant des droits éludés ; que le requérant est ainsi fondé à demander la décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti sur le fondement des dispositions susrappelées de l'article 1729 du code général des impôts au titre des droits correspondant à la plus-value à long terme qu'il a réalisée ; qu'il y a lieu toutefois de substituer à ces pénalités, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard correspondants ;
En ce qui concerne l'année 1976 :
Considérant qu'aux termes de l'article 1966 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur lors de l'imposition litigieuse : "1 - Les omissions ... constatées dans l'assiette de l'un quelconque des impôts ... peuvent ... être réparées jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article 1975 du même code, dans sa rédaction applicable lors de l'imposition considérée : "Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressements ..." ; qu'enfin, en vertu des dispositions alors applicables de l'article 1976 du code général des impôts : "Les amendes fiscales sanctionnant les contraventions aux dispositions qui régissent l'assiette et le recouvrement des droits, taxes, redevances et autres impositions se prescrivent par le même délai et dans les mêmes conditions que les droits simples et majorations correspondants" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas constaté les pénalités dans les notifications de redressements qu'elle a adressées au contribuable, mais seulement dans une lettre de motivation des pénalités en date du 23 février 1981 ; qu'à cette date, la prescription était acquise en ce qui concerne les pénalités notifiées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts au titre des redressements afférents à l'année 1976 ; que l'intéressé est dès lors fondé à demander décharge de ces sommes ; qu'il y a lieu cependant de leur substituer, dans la limite de leur montant, les intérêts de retard correspondants ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée que M. GODINEAU est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers ne lui a pas accordé, sous réserve de la substitution des intérêts de retard, la décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti à raison des droits mis à sa charge au titre de la plus-value de cession de son fonds de commerce ;
Article 1er : Dans les limites respectives d'une somme de 19.199 F et d'une somme de 13.425 F, les intérêts de retard mentionnés à l'article 1734 du code général des impôts sont substitués, d'une part, à la majoration de 50 % des droits rappelés au titre de l'année 1976, d'autre part, à la majoration de 25 % des droits éludés au titre de la plus-value de cession réalisée en 1979.
Article 2 : M. GODINEAU est déchargé de la différence entre le montant des majorations auxquelles il a été assujetti et rappelées à l'article 1er ci-dessus et celui des intérêts de retard visés audit article.
Article 3 : Le jugement n° 249/84/CF/V du tribunal administratif de Poitiers en date du 7 mai 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
