Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 20 mars 1989, présentée pour M. Pierre X... demeurant ... (33360) et tendant à ce que la cour :
- annule le jugement du 29 décembre 1988 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 ;
- lui accorde la décharge sollicitée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 1990 :
- le rapport de M. BAIXAS, conseiller ; - les observations de Me DESCHASEAUX, avocat de M. X... ; - et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable pendant les années 1981, 1982, 1983 et 1984 : "1 - En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, compte tenu, le cas échéant, des majorations prévues au 2 ... Pour l'application des dispositions qui précèdent, la valeur locative est déterminée par comparaison avec d'autres locaux dont le loyer a été régulièrement constaté ou est notoirement connu et, à défaut de ces éléments, par voie d'appréciation ... 2 bis - La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et des majorations prévues aux 1 et 2 excède d'au moins un tiers, pour l'année d'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré. Les contribuables ne pourront faire échec à l'imposition résultant des dispositions qui précèdent en faisant valoir que leurs revenus imposables à l'impôt sur le revenu seraient inférieurs aux bases d'imposition résultant du barème ... Toutefois, lorsque la différence entre la base d'imposition forfaitaire résultant de l'application des dispositions qui précèdent et le revenu déclaré provient, en totalité ou en partie, du fait que le contribuable a disposé de revenus expressément exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition particulière, l'intéressé peut, à condition d'en apporter la preuve obtenir que la base d'imposition forfaitaire soit diminuée du montant desdits revenus exonérés" ;
Sur le principe de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, que, si M. X... qui a été assujetti à l'impôt sur le revenu au titre des années 1981 à 1984 sur le fondement de l'article 168 du code général des impôts fait valoir que la vérification de son exploitation agricole n'a permis à l'administration de ne déceler aucune dissimulation de ses revenus, ce moyen est inopérant, aucune disposition de l'article 168 du code général des impôts ne subordonnant son application à l'existence de revenus imposables dissimulés par le contribuable ;
Considérant, en second lieu, que le revenu déclaré qui doit être comparé au train de vie du contribuable en vue de l'application éventuelle des dispositions de l'article 168 du code général des impôts ne peut s'entendre que du revenu net global imposable calculé conformément aux règles applicables à la détermination tant des diverses catégories de revenus entrant dans la composition du revenu global de l'année dont il s'agit que de ce revenu global lui-même ; qu'ainsi ne peuvent être écartés du champ d'application de l'article 168 du code général des impôts les contribuables qui, comme M. X..., soutiennent que leur revenu imposable s'est trouvé affecté notamment, soit par des frais financiers et des amortissements importants dus à un effort d'investissement et d'embauche considérable effectué en vue de développer l'exploitation, soit par les aléas économiques d'une production principalement tournée vers l'exportation ; que de même ne peuvent être assimilées au revenu déclaré les ressources procurées par la vente en 1983 de l'immeuble sis ... dès lors qu'il résulte de l'instruction que cette vente n'a généré aucune plus-value imposable ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X... ne saurait utilement invoquer l'existence d'instructions administratives qui, se bornant à prescrire aux agents de l'administration d'apprécier avec bienveillance et discernement l'opportunité de mettre en oeuvre les dispositions de l'article 168 du code général des impôts, ne constituent que de simples recommandations adressées aux services, dont le contribuable ne peut se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X... disposait au cours des années considérées d'une résidence principale, d'une résidence secondaire et d'un immeuble à Bordeaux, ainsi que d'un véhicule de marque étrangère et d'un bateau à moteur de plaisance qui ont été renouvelés au cours de cette période ; qu'il n'est pas contesté par le requérant que le train de vie ainsi caractérisé présentait une disproportion marquée avec le revenu imposable qu'il a déclaré pour ces mêmes années ; qu'ainsi l'administration était en droit sur le fondement de l'article 168 précité de déterminer les bases d'imposition de M. X... par application du barême annexé à cet article sans que celui-ci puisse faire obstacle à cette imposition en soutenant qu'il a pu vivre durant les années litigieuses grâce à des liquidités procurées entre autres par l'aliénation d'éléments de son patrimoine ;
Sur l'application des dispositions de l'article 168 dans sa rédaction issue de la loi de finances pour l'année 1987 :
Considérant que les impositions contestées ayant été établies sur le fondement des dispositions de l'article 168 du code général des impôts au titre des années 1981 à 1984, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, pour en demander la décharge, des dispositions du même article dans la rédaction qu'en a donné la loi de finances pour l'année 1987 ;
Considérant que, si M. X... se prévaut d'une réponse ministérielle qui prévoit de faire application aux litiges en cours relatifs aux années antérieures à 1986 de la possibilité reconnue aux contribuables par la loi de finances pour 1987 d'apporter la preuve du financement de leur train de vie, la réponse invoquée a le caractère d'une simple recommandation adressée aux services et non celui d'une interprétation du texte fiscal applicable ; que dès lors M. X... ne peut s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales à l'appui de sa demande en décharge des impositions qu'il conteste ; que de même l'indication fournie en première instance par l'administration et selon laquelle "dans un souci de conciliation" l'argumentation de M. X... pourrait être prise en considération s'il apportait "la preuve que l'indemnité de rapatrié et le produit de la vente de l'immeuble ont été effectivement affectés au financement de son train de vie", ne peut, s'agissant de mesures de bienveillance pouvant être prise par l'administration dans le cadre de la juridiction gracieuse, être considérée comme une interprétation du texte fiscal dont M. X... pourrait, en application des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir ; qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de connaître des mesures de conciliation envisagées par l'administration dans le cadre de la juridiction gracieuse ;
Sur les bases d'imposition :
En ce qui concerne les éléments de train de vie retenus :
Considérant que si le requérant soutient que l'immeuble de Bordeaux vendu en 1983 était occupé gratuitement avant cette vente par sa mère il n'établit pas que cette occupation, en l'absence de titre lui faisant obligation de s'acquitter sous cette forme d'une aide à ascendant, a eu pour effet de le priver de la disposition de cette résidence ; que par suite la valeur locative de cet immeuble a pu à bon droit être retenue dans les conditions prévues à l'article 168 du code général des impôts pour arrêter les bases d'imposition des années 1981 et 1982 ;
En ce qui concerne la diminution des bases forfaitaires du montant des revenus expressément exonérés de l'impôt sur le revenu :
Considérant que les dispositions du 3 de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige permettent au contribuable, à la condition qu'il en apporte la preuve, d'obtenir que les bases d'imposition forfaitaires soient diminuées du montant des revenus expressément exonérés de l'impôt sur le revenu dont il a disposé ; que les ressources qu'ont procurées à M. X... les indemnités versées par l'ANIFOM et la vente de l'immeuble réalisée en 1983 ne constituent pas des revenus expressément exonérés de l'impôt sur le revenu au sens du 3 de l'article 168 du code général des impôts susvisé ; que ces sommes ne sauraient donc être déduites des bases d'imposition du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
