Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 16 mars 1989 et 7 juin 1989 au greffe de la cour, présentés pour M. Jacques X..., demeurant à Artigat (09130) ; M. X... demande à la cour :
1°) de réformer le jugement du 22 décembre 1988 par lequel le tribunal administratif de Toulouse ne lui a accordé qu'une décharge partielle du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1977, 1979 et 1980 dans les rôles de la commune d'Artigat, département de l'Ariège ;
2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 1978 à 1980 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
3°) de mettre les frais d'expertise à la charge de l'Etat ou, en tout état de cause, de les répartir par moitié entre les autres requérants, d'une part, et l'Etat, d'autre part ;
4°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 5.000 F au titre de l'article R 222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 1990, présenté au nom de l'Etat par le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ;
Le ministre chargé du budget demande à la cour :
- d'une part, de rejeter la requête ;
- d'autre part, par la voie du recours incident, d'annuler l'article 1er du jugement attaqué et de remettre à la charge du contribuable l'imposition de l'année 1977 dégrevée par le tribunal ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 avril 1991 :
- le rapport de M. VINCENT, conseiller ;
- et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le moyen selon lequel le jugement attaqué serait irrégulier en la forme, aurait été pris au terme d'une procédure irrégulière en tant notamment que l'expertise ordonnée par le tribunal administratif n'aurait pas respecté les droits de la défense, et n'aurait pas répondu à tous les moyens de la requête, n'est pas assorti des précisions de nature à permettre d'en apprécier le bien-fondé ; que, par suite, ce moyen n'est pas recevable ;
Sur la portée des conclusions du requérant :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par notification en date du 23 décembre 1981, les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. X..., associé de la S.C.I. "Saint-Jean Montaudran", ont été redressées au titre de l'année 1977, en application des dispositions de l'article 111 c/ du code général des impôts, en conséquence du caractère jugé excessif du loyer versé par la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" à ladite SCI pour la période du 1er janvier 1976 au 30 juin 1977 ; que, par une seconde notification en date du 10 décembre 1982, les bases d'imposition du requérant au titre des années 1978 à 1980 ont été rehaussées à raison de l'avantage qui lui aurait été consenti du fait du loyer estimé insuffisant de son cabinet de consultation ;
Considérant que si M. X... demande la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 1978 à 1980, les moyens qu'il soulève concernant exclusivement les loyers versés à la S.C.I. par la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" ; qu'il a expressément visé l'année 1977 dans sa demande de première instance, à laquelle il a joint l'avis relatif au complément d'impôt sur le revenu établi au titre de ladite année ; qu'enfin, les premiers juges ont affirmé par le jugement attaqué, contrairement à ce qui ressort des pièces du dossier, que l'intéressé n'avait fait l'objet d'aucun rehaussement de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1977 ;
Considérant que, compte tenu de ce qui précède, M. X... doit être regardé comme ayant entendu demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1977 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : "1 - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : 1° ...le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire" ; que, cependant, les sommes versées en exécution d'un contrat de bail et durant un exercice sont déductibles des résultats de celui-ci à concurrence, seulement, de la valeur locative réelle des immeubles loués, augmentée, le cas échéant, du prix des prestations fournies par le bailleur et distinctes de la mise des lieux à la disposition du preneur ;
Considérant que la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" a été assujettie à un complément d'impôt sur les sociétés à raison de la réintégration dans ses bases d'imposition des exercices clos les 31 décembre 1976 et 31 décembre 1977 de loyers qu'elle avait déduits de ses résultats imposables, l'administration ayant estimé que, pour la période du 1er janvier 1976 au 30 juin 1977, seule la déduction d'une somme de 5.000 F par an correspondant à la valeur locative réelle du terrain nu était justifiée ; que, sur requête de M. X..., assujetti corrélativement, comme il vient d'être précisé, à une imposition supplémentaire au titre de l'année 1977 à raison de revenus réputés distribués, le tribunal administratif de Toulouse a considéré par un premier jugement en date du 30 octobre 1987, que l'intéressé avait établi, d'une part, que la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" a eu dès le 1er janvier 1976 la disposition du terrain nu loué par la S.C.I. Saint-Jean Montaudran, puis, au fur et à mesure de leur édification sur ce terrain, des bâtiments à usage de clinique également donnés à bail, d'autre part, que ladite société a supporté dans l'intérêt de son exploitation la dépense correspondant au paiement d'un loyer ; que, par suite, il a conclu que celle-ci pouvait prétendre du 1er janvier 1976 au 30 juin 1977, date à laquelle la construction a été achevée, à la déduction d'un loyer égal à la valeur locative réelle de l'immeuble loué, qu'il a caractérisée comme devant évoluer pendant la période susmentionnée en fonction de l'avancement des travaux d'édification des bâtiments ; que ledit jugement a enfin prescrit une expertise aux fins notamment de préciser le rythme d'évolution des travaux de construction, les superficies construites à la fin de chaque mois ainsi que leurs prix de revient respectifs, et de déterminer, par référence aux prix de location normalement pratiqués à Toulouse pour des locaux comparables, la valeur locative réelle des superficies construites à la fin de chaque mois ; qu'après remise du rapport de l'expert, le tribunal administratif a décidé par le jugement attaqué que la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" pouvait prétendre, du chef des loyers de l'immeuble dont s'agit, à la déduction d'une dépense de 103.391 F au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1976 et de 795.322 F au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1977, dont 270.322 F pour le premier semestre ;
Considérant, d'une part, que si le ministre chargé du budget soutient, à l'appui de l'appel incident qu'il indique former contre le jugement attaqué, que le paiement d'un loyer ne saurait trouver sa contrepartie que dans la mise à disposition immédiate d'un local en vue de son utilisation dans sa destination finale, que la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" n'a pu réellement disposer des locaux qu'à leur achèvement et que la corrélation établie entre la somme versée par ladite société et les surfaces construites est anormale, de tels moyens constituant une critique des motifs susrappelés retenus par la décision du 30 octobre 1987, auxquels le jugement du 22 décembre 1988 s'est référé en rappelant expressément ladite décision ; que le ministre ne conclut toutefois qu'à l'annulation de ce dernier jugement ; que, par suite, la décision susvisée du 30 octobre 1987 étant devenue définitive, le jugement attaqué, en tant qu'il n'a fait que rappeler les termes de celle-ci, ne saurait être utilement contesté ;
Considérant, d'autre part, que l'expert désigné par le tribunal administratif a calculé, en fonction du rythme d'évolution des travaux de construction qu'il a constaté au vu des procès-verbaux de chantier, un pourcentage d'avancement des travaux d'édification des bâtiments à la fin de chaque mois ; qu'à l'aide de ces pourcentages, il a ensuite déterminé des valeurs locatives mensuelles en distinguant l'année 1976, pour laquelle il a retenu une base de 700.000 F de loyer annuel, et l'année 1977, pour laquelle il s'est fondé sur une base de 1.050.000 F ; qu'en effectuant la somme des valeurs locatives mensuelles ainsi établies, l'expert a fixé la valeur locative des bâtiments à 263.665 F en 1976 et à 483.875 F pour le premier semestre de 1977 ;
Considérant, en premier lieu, que sous réserve des développements qui suivent concernant la base de calcul prise en considération pour l'année 1976, l'expert a ainsi évalué, en fonction de l'état d'avancement des travaux, retenu par le tribunal comme critère d'évolution de la valeur locative réelle, le loyer qui aurait dû être acquitté pendant la période litigieuse et que la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" aurait pu déduire de ses résultats ; que dès lors M. X... est fondé à soutenir qu'il n'y avait pas lieu pour le tribunal administratif, afin de déterminer le montant des charges déductibles, de corriger l'évaluation arrêtée par l'expert en calculant, pour chaque mois, le douzième de la somme de la valeur locative indiquée par l'expert et des valeurs afférentes à chacun des mois précédents, et en totalisant les résultats ainsi obtenus pour l'année 1976, d'une part, et pour le premier semestre de 1977, d'autre part ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour établir le montant des charges de loyer à la déduction desquelles la société intéressée pouvait prétendre, le jugement attaqué a ajouté aux sommes qu'il a calculées comme indiqué ci-dessus, une somme fixe de 5.000 F correspondant à la valeur locative annuelle non contestée du terrain nu ; qu'ainsi le moyen selon lequel les premiers juges auraient appliqué une règle de proportionnalité à la valeur locative du terrain nu en fonction de l'avancement des travaux manque en fait ;
Considérant, en troisième lieu, que, pour déterminer la valeur locative réelle de l'immeuble mois par mois conformément au critère de l'avancement des travaux adopté par les premiers juges, il convient, pour l'année 1976, d'appliquer les pourcentages mensuels d'avancement des travaux fixés par l'expert, constituant le quotient du coût des travaux déjà réalisés et du prix de revient total de l'immeuble, non pas au douzième du loyer convenu de 700.000 F hors taxe pour ladite année, comme l'a fait l'expert, mais au douzième du loyer non contesté de la construction achevée, d'un montant annuel de 1.050.000 F ; que cette dernière somme étant légèrement supérieure au dixième du coût d'édification des bâtiments, d'un montant de 10.447.397 F, le requérant est fondé à soutenir que la valeur locative de l'immeuble doit être évaluée à une somme respective de 393.541 F en 1976 et de 481.473 F au premier semestre de 1977, représentant le total de valeurs locatives mensuelles elles-mêmes calculées, d'une part, en multipliant la somme susmentionnée de 10.447.397 F par les pourcentages d'avancement des travaux établis par l'expert, d'autre part, en divisant chaque prix de revient cumulé mensuel ainsi obtenu par dix, puis par douze ;
Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'après les versements stipulés dans le bail, effectués par la S.C.I. "Saint-Jean Montaudran" à la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" en compensation de sa privation de jouissance et d'un montant respectif de 333.989,55 F pour l'année 1976 et de 78.554,93 F pour le premier semestre de 1977, les sommes effectivement versées par la SA à la SCI se sont élevées, toutes taxes comprises, à 506.010,45 F en 1976 et à 538.845,07 F au premier semestre de 1977 ; qu'en écartant l'incidence de la taxe sur la valeur ajoutée, le loyer effectivement supporté par ladite société s'établit respectivement à 421.709 F et à 458.233 F au titre de chacune des périodes considérées ; que ces sommes étant très proches de la valeur locative réelle des bâtiments telle qu'évaluée ci-dessus pour les deux périodes litigieuses, à laquelle il convient d'ajouter la somme correspondant à la valeur locative du terrain nu, leur versement ne saurait être regardé comme procédant d'un acte anormal de gestion ; que, par suite, M. X... est fondé à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1977 consécutivement à la réintégration dans les résultats de la SA "Clinique Saint-Jean Languedoc" d'une fraction des loyers versés par celle-ci à la S.C.I. "Saint-Jean Montaudran" ; qu'il y a lieu ainsi de réformer sur ce point le jugement attaqué ;
Sur les frais d'expertise exposés en première instance :
Considérant qu'il y a lieu, compte tenu de ce qui vient d'être dit et en application de l'article 207-1 du livre des procédures fiscales, de mettre ces frais à la charge de l'Etat ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R 222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article R 222 et de condamner l'Etat à payer à M. X... une somme de 5.000 F au titre des sommes exposées par lui et non comprises dans les dépens ;
Article 1er : M. X... est déchargé du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1977.
Article 2 : Les frais d'expertise exposés en première instance et d'un montant de 3.058,53 F sont mis à la charge de l'Etat.
Article 3 : L'Etat versera à M. X... une somme de 5.000 F au titre de l'article R 222 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 4 : Le jugement du 22 décembre 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 ci-dessus.
Article 5 : Le recours incident du ministre chargé du budget est rejeté.
