Vu la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 19 janvier 1989, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée pour M. Henri X... dirigée contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 10 mai 1988 ;
Vu, enregistrée le 25 juillet 1988, la requête présentée pour M. Henri X... demeurant ... par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de Cassation, tendant à ce que la cour :
1°) annule le jugement du 10 mai 1988 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge d'un supplément d'impôt sur le revenu pour les années 1981, 1982 et 1983 ;
2°) accorde décharge de l'imposition contestée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 1991 :
- le rapport de M. ZAPATA, conseiller,
- et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité de Mme X... :
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez les contribuables ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient le dépositaire ; qu'en ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées ; qu'en outre cette pratique ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L 47 et L 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant qu'au cours de la vérification de la comptabilité du commerce exploité par Mme X..., le vérificateur a emporté, pour les consulter dans les locaux de l'administration, divers documents comptables ; que la lettre du 12 mars 1985 dans laquelle Mme X... mentionnait "Je vous prie de bien vouloir procéder à la vérification de comptabilité de mon commerce dans les locaux administratifs et à cet effet, je vous autorise à emporter les documents comptables" suffit, eu égard à ses termes, à établir l'existence d'une demande de déplacement des pièces comptables émanant du contribuable ; que si Mme X... soutient que la vérification en cause n'a pas donné lieu à un débat oral et contradictoire, elle n'assortit ses allégations d'aucune précision permettant au juge d'en apprécier la portée ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de cette vérification doit être écarté ;
En ce qui concerne le recours à la procédure d'imposition d'office :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité du commerce de Mme X... qui relevait du régime du bénéfice réel simplifié, le vérificateur a constaté l'absence de livre d'achats, de livre de caisse et d'inventaire ; que les relevés bancaires et les factures d'achats et de frais généraux présentés au vérificateur ne pouvaient tenir lieu des documents comptables exigés par les articles 54-2° et 286 du code général des impôts ; que dans ces conditions, le service était en droit de faire application des dispositions de l'article L 75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur, et de rectifier d'office les déclarations faites par le contribuable en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 99 du code général des impôts : "Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives jusqu'à l'expiration du délai prévu à l'article L 82 du livre des procédures fiscales..." ; qu'il est constant qu'au cours de la vérification de la comptabilité relative à sa profession d'avocat, M. X... n'a pas présenté le livre-journal servi au jour le jour retraçant le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles ni de document appuyé des pièces justificatives comportant notamment la date d'acquisition et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession et le montant des amortissements effectués ; que cette circonstance autorisait le vérificateur à évaluer d'office les déclarations souscrites par M. X..., en matière de bénéfices non commerciaux ;
Considérant que les bénéfices commerciaux de Mme X... ayant été régulièrement rectifiés d'office et les bénéfices non commerciaux de M. X..., régulièrement évalués d'office, il appartient aux contribuables de rapporter la preuve du caractère exagéré des impositions rappelées ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de Mme X... au titre des années 1981, 1982 et 1983 :
Considérant que le vérificateur a constaté que pour ce qui concerne le secteur d'articles commercialisés non commissionnés, Mme X... a déclaré pour les années 1981, 1982 et 1983, un montant des ventes H.T. égal au montant des achats revendus H.T. sans que soit déclarée la marge brute sur ces articles ; que pour reconstituer le chiffre d'affaires, il a appliqué aux achats revendus H.T. déclarés par le contribuable, un coefficient de marge brute de 1,75, non contesté, déterminé à partir d'un échantillon de 20 articles suffisamment représentatif ;
Considérant que si Mme X... soutient que la reconstitution ainsi opérée a méconnu les conditions réelles d'exploitation de son commerce par le fait que le secteur d'articles non commissionnés est accessoire, elle ne produit aucune justification établissant l'importance relative de ce secteur par rapport à son activité commerciale d'ensemble ;
Considérant, ensuite, que si Mme X... affirme que la méthode du vérificateur est sommaire car elle consiste à reconstituer les recettes à partir d'un inventaire, sans tenir compte de la variation de stock entre le début et la clôture de chaque exercice et donc de la différence entre les montants d'achats effectués et les ventes réalisées, l'administration pouvait, en l'absence de documents comptables et notamment du livre d'inventaire, évaluer le chiffre d'affaires imposable en appliquant un coefficient de bénéfice brut aux achats sur la base d'un stock réputé constant en volume ;
Considérant, enfin, que Mme X... n'est pas fondée à invoquer l'erreur d'évaluation des stocks qu'elle aurait commise et entachant les déclarations qu'elle a souscrites au titre des années 1981, 1982 et 1983, dès lors qu'elle ne justifie pas de la consistance ni de la valeur réelles des stocks litigieux ; qu'en conséquence la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions mises à sa charge ;
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux de M. X... au titre des années 1981, 1982 et 1983 :
Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts : "le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession... " ;
Considérant, en premier lieu, que M. X... conteste la réintégration par l'administration dans son revenu imposable, des frais de procédure et droits de plaidoirie avancés par ses clients et que le service a considérés comme des recettes professionnelles ; qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes tirées de l'activité libérale de M. X..., le vérificateur a pris en compte l'ensemble des encaissements bancaires desquels il a exclu les recettes provenant du commerce de Mme X... et les sommes ne concernant pas l'activité libérale de M. X... ; qu'il a, ainsi, nécessairement pris en compte des versements faits par les clients de M. X... comportant, pour partie, des avances au titre des frais d'hypothèque et de procédure que M. X... justifie devant la cour à concurrence de 2.288 F en 1981, 7.368 F en 1982 et 6.973 F en 1983 ; que de telles sommes ne présentant pas le caractère de recettes professionnelles, ne pouvaient pas être réintégrées dans les bases imposables du requérant ; qu'il suit de là que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a imposé sur ces frais et à obtenir, à due concurrence, la réduction des bases d'imposition reconstituées pour les années en litige ;
Considérant, en second lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire du code général des impôts n'autorise en matière de bénéfices non commerciaux, la déduction de la taxe d'habitation du bénéfice imposable, au titre des charges de la profession ; qu'ainsi M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le vérificateur a réintégré dans ses bases imposables de l'année 1981, 1982 et 1983, le montant de la taxe d'habitation acquittée au titre de ces années ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X... n'établit pas que les annuités déduites par lui de ses revenus imposables au titre des dépenses professionnelles correspondent à des amortissements régulièrement passés en écriture comme l'exige l'article 99 susrappelé du code général des impôts ; que par suite, c'est à bon droit que ces sommes ont été réintégrées dans les revenus imposables ;
Considérant, enfin, que M. X... ne saurait prétendre à ce que les dépenses d'eau et de ménage dont il demande la déduction, soient considérées comme des frais professionnels, dès lors qu'il n'établit ni ne justifie qu'elles ont été effectivement nécessitées par l'exercice de sa profession ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans la rédaction applicable aux impositions contestées : "... lorsque la bonne foi du redevable ne peut être admise, les droits correspondants aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de : - 30 % si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dus ; - 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ; - 100 % quelle que soit l'importance de ces droits si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses" ; que selon l'article 1727 du même code : "Tout retard dans le paiement des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques qui doivent être versés aux comptables de la direction générale des impôts donne lieu à l'application d'une indemnité égale, pour le premier mois, à 3 % du montant des sommes dont le versement a été différé et, pour chacun des mois suivants, à 1 % dudit montant. Pour le calcul de cette indemnité, qui ne peut être inférieure à 5 F, toute période d'un mois commencée est comptée entièrement." ;
Considérant, que pour ce qui concerne M. X..., eu égard à la profession qu'il exerce et à son option pour le régime réel d'imposition, l'importance et la répétition des minorations de recettes révèlent la mauvaise foi du contribuable ; que par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a fait application de la majoration de 50 % aux rehaussements d'imposition litigieux, le concernant ;
Sur le recours incident du ministre :
Considérant, que pour les rehaussements des bénéfices commerciaux de Mme X..., le ministre demande le rétablissement de la majoration de 50 % à laquelle le tribunal administratif a substitué les intérêts de retard ; que dans les circonstances de l'espèce, les omissions constatées, en raison de leur caractère systématique, révèlent la mauvaise foi du contribuable ; que par suite, d'une part, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que la mauvaise foi du contribuable n'était pas établie et a substitué les intérêts de retard aux pénalités de mauvaise foi et qu'il y a lieu de réformer, sur ce point, le jugement attaqué, d'autre part, le moyen invoqué par le requérant tiré de l'irrégularité de la substitution par le tribunal administratif des intérêts de retard aux pénalités de mauvaise foi, se trouve privé de toute portée ;
Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. X... sont réduites à concurrence de 2.288 F en 1981, 7.368 F en 1982 et 6.973 F en 1983.
Article 2 : M. X... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Le complément d'impôt sur le revenu relatif aux bénéfices commerciaux réalisés par Mme X... au cours des années 1981, 1982 et 1983 sera majoré des pénalités de 50 % du montant des droits éludés.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 10 mai 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
