Vu la décision en date du 27 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 3 mars 1989, par laquelle le président de la 7ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le recours présenté le 29 septembre 1988 pour le MINISTRE CHARGE DU BUDGET ;
Vu le recours, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 29 septembre 1988 présenté pour le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) réforme le jugement du 2 juin 1988 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. André X... décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 ;
2°) remette intégralement les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des années 1980 à 1983 ainsi que des pénalités exclusives de bonne foi à la charge de M. André X... ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 juin 1991 :
- le rapport de M. PIOT, conseiller ; - les observations de M. X..., le requérant lui-même ; - et les conclusions de M. LABORDE, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1980 au 26 juin 1984 de M. André X... qui exerce à titre individuel la double activité d'exploitant-forestier et de scieur, l'administration estimant que, durant les années 1980 à 1983, l'exploitation agricole de l'intéressé était complémentaire de son activité de négoce a, sur le fondement de l'article 155 du code général des impôts, imposé après les avoir redressés les bénéfices agricoles de M. X... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et assigné en conséquence à l'intéressé des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1980 à 1983 ainsi que des pénalités y afférentes ; que, par le jugement que conteste le ministre chargé du budget, le tribunal administratif a accordé à M. X... la décharge desdites impositions et des pénalités y afférentes ;
Considérant que, pour accorder à M. X... la décharge de l'imposition établie dans les conditions susrappelées, le tribunal administratif a jugé qu'aucun avis de vérification concernant la période du 1er juin au 26 juin 1984 n'ayant été remis au contribuable avant le 26 juin 1984 ni ce même jour où le vérificateur assisté de deux agents de la brigade de contrôle et de recherche du département de la Dordogne a procédé à un inventaire physique des stocks de bois pour reconstituer le stock au 31 décembre 1983, à l'examen et au contrôle des factures d'achats et de ventes de bois établies et, à partir du stock ainsi déterminé à la répartition de la minoration d'actif constatée sur les quatre exercices de 1980 à 1983, l'intéressé ne pouvait être regardé comme ayant été informé en temps utile de se faire assister d'un conseil de son choix ; qu'il a, en conséquence, accordé à M. X... la décharge des impositions et pénalités contestées comme procédant d'une procédure irrégulière affectant nécessairement les deux périodes vérifiées ;
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L 73 du livre des procédures fiscales : "Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales ou d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle de résultats n'a pas été déposée dans le délai légal" ; qu'il résulte de l'instruction que M. X... n'a pas souscrit dans les délais légaux la déclaration annuelle des résultats pour les exercices 1980 à 1983 ; que, par suite, l'administration était en droit d'appliquer pour chaque exercice vérifié la procédure d'évaluation d'office ; que, dès lors, les irrégularités qui entacheraient la vérification de comptabilité à laquelle l'administration a procédé sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'ainsi le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a accordé à M. X... la décharge des impositions litigieuses au motif que la procédure d'imposition était irrégulière ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. X... à l'appui de sa demande ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier, lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L 76 du livre des procédures fiscales : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination" ;
Considérant que si M. X... soutient, d'une part, que la notification de redressements du 17 août 1984 serait insuffisamment motivée comme ne comportant aucune indication sur la méthode de l'inventaire et les éléments de reconstitution du stock permettant de déterminer le chiffre retenu comme volume de bois scié et, d'autre part, que l'acte d'inventaire ne lui a été communiqué qu'à sa demande le 25 janvier 1985, il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 17 août 1984, qui indiquait les raisons du recours à la procédure d'évaluation d'office, précisait les éléments ayant servi au calcul des impositions et les modalités de leur détermination ; que, dès lors, le moyen manque en fait et doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. X..., la circonstance que l'administration n'ait pas mis en oeuvre au moment du contrôle la procédure de rectification d'office n'était pas, en elle-même, de nature à faire obstacle à ce que l'administration procède à un inventaire dès lors que les états d'inventaire présentés au cours de la vérification étaient apparus au vérificateur comme insuffisamment détaillés ; qu'en tout état de cause, l'intéressé se trouvant en situation d'évaluation d'office, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de rectification d'office est inopérant ;
Considérant, en troisième lieu, que si le contribuable allègue que l'inventaire dressé le 26 juin 1984 n'a pas été établi contradictoirement et que l'acte d'inventaire serait irrégulier en l'absence des noms, qualités et signatures des agents ayant procédé aux opérations dont s'agit, il résulte de l'instruction que l'inventaire a eu lieu en présence de l'épouse du contribuable et de son conseil qui ont refusé d'y assister ou d'y faire assister un membre du personnel ; qu'en outre, aucune disposition législative ni réglementaire n'exige que l'acte d'inventaire comporte les noms, qualités et signatures des agents commissionnés pour y procéder ; qu'il suit de là que le moyen invoqué doit être écarté comme non fondé ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L 193 du livre des procédures fiscales : "Dans tous les cause où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la reconstitution opérée a mis en évidence une insuffisance du stock déclaré au 31 décembre 1983, que le vérificateur a procédé à la répartition de l'insuffisance constatée sur tous les exercices vérifiés ;
Considérant que si, pour critiquer la méthode retenue par l'administration, M. X... soutient, d'une part, que l'inventaire physique des stocks serait inexact en ce qu'il aurait été dressé dans des conditions qui lui ôtent toute crédibilité à raison de la briéveté du délai mis pour y procéder et des erreurs matérielles de mesure qu'il comporte, d'autre part, que l'évaluation des stocks retenue par l'administration à la suite dudit inventaire est incompatible avec les résultats comptables de la situation de l'entreprise, enfin, que ladite méthode serait radicalement viciée dans son principe en ce que le vérificateur n'a relevé aucune irrégularité concernant les années en litige, les seules anomalies constatées concernant la seule période du 1er janvier au 26 juin 1984 qui ne peuvent affecter les années antérieures en raison du principe de l'annualité et n'a pas indiqué la raison pour laquelle le stock sur le chantier était plus important, il n'apporte pas à l'appui de ses allégations de justifications suffisantes ni d'éléments qui permettraient d'aboutir à une meilleure approximation que celle retenue par l'administration, que dès lors M. X... ne peut être regardé comme ayant apporté la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
Sur l'application de l'article 155 du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 155 du code général des impôts : "Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ... il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu" : qu'aux termes de l'article 76-1 du même code : "En ce qui concerne les bois ... le bénéfice agricole imposable est fixé à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur ces propriétés au titre de l'année d'imposition" ; qu'enfin aux termes de l'article 63 dudit code ; "Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole, les revenus que l'exploitation des biens ruraux procure aux propriétaires exploitant eux-mêmes" ;
Considérant, en premier lieu, que si l'intéressé soutient que les dispositions de l'article 155 du code précitées ne lui seraient pas applicables en ce que les deux activités qu'il exerce sont distinctes comme ayant chacune leur comptabilité, il résulte de l'instruction que les produits agricoles sont écoulés par l'intermédiaire de l'entreprise industrielle et commerciale ; qu'ainsi le moyen invoqué doit être écarté comme inopérant ;
Considérant, en deuxième lieu, que si M. X... soutient qu'il y aurait incompatibilité entre les dispositions de l'article 155 du code général des impôts et celles de l'article 76-1 du même code dès lors que la simple détention d'une parcelle boisée, dont il n'est pas établi qu'elle puisse être susceptible de faire l'objet d'une coupe en vue de la vente, constitue une activité imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles, il résulte de l'instruction que l'exploitation des bois appartenant à M. X... est faite avec du personnel, du matériel et des fournitures dont la charge est supportée par l'entreprise industrielle et commerciale, que les ventes consenties aux clients représentent la majeure partie des recettes de l'exploitation agricole ; que, par suite, c'est à bon droit que les résultats de l'exploitation litigieuse ont été imposés, en application des dispositions de l'article 155 du code général des impôts précitées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que le contribuable aurait fait l'objet d'une double imposition en ce qu'il aurait pu ne pas supporter l'impôt sur les bénéfices agricoles forfaitairement évalués est sans incidence sur la solution du litige dès lors que l'intéressé n'est plus recevable à demander les dégrèvements correspondants et qu'une telle circonstance ne saurait, en tout état de cause, avoir d'influence sur le bien-fondé de l'imposition opérée au titre des bénéfices industriels et commerciaux ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : 1 - Sous réserve des dispositions des articles 1730, 1731, 1827 et 1829, lorsque la mauvaise foi du redevable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de 30 % si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dus, 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus, 150 % quelle que soit l'importance de ces droits, si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses" ;
Considérant que si l'administration demande le rétablissement des pénalités exclusives de bonne foi et non des majorations pour manoeuvres frauduleuses qui ont été appliquées, elle se borne à invoquer l'ampleur et la nature des redressements qu'ainsi elle n'établit pas l'absence de bonne foi du contribuable, que dès lors les intérêts de retard prévus aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts doivent être, dans la limite du montant de cette pénalité, substitués à la pénalité de 50 % prévue par l'article 1729 dudit code ; que le contribuable est fondé à demander sur ce point la réformation du jugement attaqué ;
Article 1er : L'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 est remis à sa charge.
Article 2 : Dans la limite du montant des pénalités afférentes correspondant à l'impôt sur le revenu relatifs aux années 1980 à 1983, ces droits sont assortis des intérêts de retard prévus aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts.
Article 3 : M. X... est déchargé de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été appliquées au titre des années 1980 à 1983 et le montant des intérêts de retard.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 2 juin 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
