Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 23 juillet 1990, présentée par Mme Z..., demeurant ... et tendant à ce que la Cour :
- annule le jugement du 10 mai 1990 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté partiellement sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1981 à 1984 et de la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1984 par avis de mise en recouvrement du 20 janvier 1986 ;
- prononce la décharge totale des impositions contestées ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 1992 :
- le rapport de M. CHARLIN, conseiller ;
- et les conclusions de M. CIPRIANI, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que si le ministre du budget a, dans ses dernières productions, annoncé que, par une décision postérieure à l'introduction de la requête, les pénalités de mauvaise foi dont a été assorti le complément d'impôt sur le revenu de l'année 1983 ont été abandonnées, la preuve du dégrèvement accordé n'est pas parvenue à la Cour avant la date de clôture de l'instruction ; que, par suite, les conclusions par lesquelles il demande de prononcer un non lieu à statuer à concurrence de ce dégrèvement ne peuvent être accueillies ;
Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement du 20 janvier 1986 :
Considérant qu'aux termes de l'article L 256 du livre des procédures fiscales, applicable à l'avis contesté : "L'avis de mise en recouvrement ... est signé et rendu exécutoire par le directeur des services fiscaux" ; que, par application de l'article 17 de la loi n° 83-1159 du 24 décembre 1983 : "Il est ajouté au deuxième alinéa de l'article L 256 du livre des procédures fiscales, les dispositions suivantes qui ont un caractère interprétatif : les pouvoirs du directeur des services fiscaux sont également exercés, sous son autorité, par le comptable de la direction générale des impôts" ;
Considérant qu'il résulte de la disposition précitée de la loi du 24 décembre 1983, éclairée par les travaux préparatoires à l'intervention de la loi, que le législateur a entendu reconnaître, à compter de l'entrée en vigueur de la loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963, compétence au comptable de la direction générale des impôts, sous l'autorité du directeur des services fiscaux et concurremment avec lui, à l'effet de viser et rendre exécutoires les avis de mise en recouvrement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que, par une décision du 17 juin 1985, le directeur des services fiscaux du département des Pyrénées Atlantiques a légalement confié à M. X..., inspecteur central, l'intérim du poste de receveur de la recette principale de Biarritz à compter du 3 juillet 1985 ; que cet agent tenait normalement de cette nomination dans ces fonctions, qu'il a exercées jusqu'au 3 mars 1986, la qualité de comptable de la Direction générale des impôts placé sous l'autorité du directeur des services fiscaux ; que, dès lors, il doit être regardé comme ayant été compétent pour viser et rendre exécutoire, comme il l'a fait, l'avis de mise en recouvrement émis le 20 janvier 1986 à l'encontre de Mme Z... ; qu'il suit de là que les moyens tirés de ce que le signataire de l'avis de mise en recouvrement était incompétent et a agi en vertu d'une délégation non publiée doivent être écartés ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification à laquelle le service entendait procéder et qui est à l'origine des impositions contestées, a été réalisée chez le comptable de Mme Z... où se trouvaient les livres et documents utiles afférents aux exercices vérifiés ; que celle-ci n'allègue pas s'être opposée à ces modalités de vérification ; que, sans être contredit, le vérificateur soutient avoir rencontré la requérante à plusieurs reprises, chez son comptable, durant la période du 7 août au 15 novembre 1985 pendant laquelle il procédait aux opérations de contrôle ; que Mme Z... n'établit pas que, lors de ces rencontres, le vérificateur aurait refusé d'avoir avec elle le débat oral et contradictoire que doivent normalement permettre les opérations de vérification sur place ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que, du fait que la vérification n'a pas eu lieu au siège de l'entreprise, la procédure de vérification se serait déroulée dans des conditions irrégulières ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la procédure de rectification d'office et les redressements contestés par Mme Z... trouvent leur origine, non pas dans les soldes créditeurs des balances de trésorerie d'ailleurs établies à partir des éléments du compte de l'exploitant, mais exclusivement dans la vérification de comptabilité dont celle-ci a fait l'objet, du 7 août au 15 novembre 1985, en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour les exercices 1981 à 1984 et de taxe sur le chiffre d'affaires, pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1984, et qui a été régulièrement précédée d'un avis de vérification, en date du 25 juillet 1985, que l'intéressée ne conteste pas avoir reçu le 30 juillet 1985 ; que le moyen tiré par elle de ce que l'administration aurait en même temps procédé de manière irrégulière à une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, en lui remettant en mains propres, le jour même de la première intervention, l'avis de cette vérification approfondie, est ainsi, à supposer cette irrégularité établie, inopérant à l'égard des redressements effectués en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne la procédure de rectification d'office :
Considérant qu'aux termes de l'article L 75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants : a) lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; b) lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme Z..., qui exploitait un fonds de commerce de coiffure, comptabilisait globalement ses recettes journalières ; que, si la requérante, qui ne conteste pas ne pas avoir tenu de brouillard ou de bandes de caisse, fait valoir qu'elle servait des fiches clients, ces documents, qui étaient dépourvus de souches, d'une numérotation suivie, de date ou étaient illisibles, ne permettaient pas de contrôler de manière exhaustive l'exactitude des recettes comptabilisées ; que, par ailleurs, l'enregistrement sans distinction de nature des espèces et des chèques empêchait de vérifier la régularité et l'exactitude du compte caisse dont les soldes en cours d'année se trouvaient au surplus faussés par la comptabilisation en fin d'exercice seulement des prélèvements de l'exploitante ; que de telles irrégularités graves et répétées enlèvent à la comptabilité toute valeur probante ; que, de ce fait, l'administration était en droit de rectifier d'office les résultats et chiffres d'affaires déclarés ; qu'ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les impositions litigieuses ont été établies suivant une procédure irrégulière ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
Considérant que, lorsque l'imposition a été régulièrement établie par voie de rectification d'office, le contribuable ne peut obtenir, devant le juge de l'impôt, la décharge ou la réduction de l'imposition qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
Considérant qu'eu égard aux irrégularités de sa comptabilité Mme Z... ne peut apporter cette preuve que par la voie extra-comptable ;
Considérant que, pour déterminer les recettes réalisées au titre des exercices 1981 à 1983 par le salon de coiffure de Mme Z..., l'administration a reconstitué le montant des achats des exercices en cause à partir du montant des achats déclaré pour 1984, majoré de la somme de 250 F non comptabilisée et réduit d'un pourcentage tenant compte de l'érosion monétaire au cours de la période vérifiée, puis a appliqué aux résultats ainsi obtenus le coefficient de marge brute sur achats utilisés dégagé pour l'exercice 1984, soit 16,32 ; que Mme Z... soutient que, reposant sur une présomption d'achats dissimulés, cette méthode est radicalement viciée dans son principe et ne pouvait être appliquée en l'espèce ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si, pour justifier la rectification des achats retenus pour reconstituer les recettes des années 1981 à 1983, l'administration ne fait état effectivement que des achats dissimulés pour l'année 1984 et des incohérences et variations anormales constatées dans les résultats déclarés pour les trois années rectifiées, elle fait toutefois valoir qu'elle a contrôlé la validité des chiffres obtenus pour établir les redressements litigieux par une autre méthode reposant sur le nombre de jours de travail productifs, de clients et de prestations fournies et les prix pratiqués dans le salon ; que cette seconde reconstitution, qui repose largement sur les données concrètes de l'entreprise et a été portée à la connaissance de Y... ROS en annexe à la décision de rejet du 24 octobre 1986, n'est ni radicalement viciée dans son principe, ni sommaire ; que la requérante ne peut valablement critiquer les chiffres d'affaires reconstitués par la méthode très approximative consistant à appliquer aux salaires bruts productifs des coefficients multiplicateurs variables, concernant au surplus des salons de catégorie inférieure au sien ; que sa comptabilité n'étant ni régulière ni probante ainsi qu'il a été dit ci-dessus, elle ne peut, non plus, invoquer cette méthode pour affirmer que les résultats déclarés seraient exacts ; qu'elle ne propose enfin aucune méthode d'évaluation permettant de déterminer ses bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par les méthodes utilisées par l'administration et par les premiers juges ; qu'il suit de là que Mme Z... ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
Sur les pénalités :
Considérant que l'existence d'une minoration importante des chiffres d'affaires et des bénéfices déclarés ne suffit pas, dans les circonstances de l'espèce, à établir l'absence de bonne foi du contribuable ; que, par suite, il y a lieu de substituer aux majorations et amendes qui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts alors en vigueur et dans la limite de leur montant, les intérêts et indemnités de retard ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme Z... est seulement fondée à demander la réduction des pénalités appliquées ainsi que la réformation en ce sens du jugement attaqué ; qu'en revanche le surplus de ses conclusions doit être rejeté ;
Article 1er : Les intérêts et indemnités de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités de 50 % et 60 % mises à la charge de Mme Z... et afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1981 à 1983 et au complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné pour la période du ler janvier 1981 au 31 décembre 1984.
Article 2 : Mme Z... est déchargée de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été assignées et celui résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Pau en date du 10 mai 1990, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus de la requête de Mme Z... et les conclusions de non-lieu à statuer du ministre du budget sont rejetées.
