Vu la requête enregistrée le 5 août 1992 au greffe de la cour, présentée pour M. Maurice X... domicilié ... (Charente-Maritime) ;
M. X... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 3 juin 1992 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1983 à 1985 et à l'admission au bénéfice de l'étalement du revenu exceptionnel constitué par l'indemnité de 806.095 F qu'il a perçue en 1985 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 décembre 1993 :
- le rapport de M. LOOTEN, conseiller ; - les observations de Me Meunier, avocat de M. X... ; - et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
Sur l'exercice du droit de reprise :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : "Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ... en cours d'exploitation", et ce bénéfice "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt" ; qu'en vertu de l'article 36 du même code, cette période correspond soit à l'année d'imposition, soit "à la période de douze mois dont les résultats ont servi à l'établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l'année civile" ; qu'ainsi, les résultats de l'entreprise ne sont acquis qu'à l'issue de cette période et c'est par une exacte application de l'ensemble de ces dispositions et sans méconnaître les règles de la prescription, que les bénéfices industriels et commerciaux de M. X... au titre des exercices clos en 1983 et 1984 ont été calculés et les redressements correspondants, respectivement notifiés les 22 décembre 1986 et 12 février 1987, nonobstant la circonstance que ces exercices, qui couvraient chacun une période de douze mois, étaient clôturés au 31 mars de chaque année ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ;
Considérant que le requérant soutient que, s'agissant des redressements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur la base des frais financiers exposés par l'entreprise pour financer le compte courant débiteur de l'exploitant, les notifications de redressement des 22 décembre 1986 et 12 février 1987 ne fournissent pas les éléments de calcul des rehaussements prononcés ; que la notification de redressement du 30 mars 1987 retient sans explication précise, au titre de l'exercice clos en 1984, un bénéfice commercial déclaré de 208.478 F, supérieur à celui qui avait été notifié le 12 février 1987, soit 151.065 F ;
Considérant qu'il résulte de l'examen de ces documents que, d'une part, le calcul des frais financiers en litige a été effectué sur la base d'un solde mensuel moyen calculé à partir des soldes mensuels du compte courant de l'exploitant et du taux moyen de découvert bancaire et que, d'autre part, la notification de redressement du 30 mars 1987 s'est bornée à apporter une simple correction à celle du 12 février de la même année en affectant la dotation d'amortissements pratiquée au titre de l'exercice clos le 30 mars 1983 à ce même exercice et non à celui clos en 1984, ce qui entraînait une diminution du résultat imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice clos en 1983 et une augmentation de même montant du résultat de cette catégorie de revenu pour l'exercice clos en 1984 ; qu'ainsi ces notifications de redressement, qui indiquaient au contribuable la nature et les montants des rehaussements envisagés, comportaient, chef par chef, quant aux motifs de ces redressements, des indications suffisantes pour permettre au requérant, qui a d'ailleurs formulé sa réclamation sans demander de renseignements complémentaires, d'engager valablement une discussion avec l'administration ; que ces notifications étaient ainsi conformes aux prescriptions susmentionnées de l'article L.57 précité du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'en vertu de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net, au sens de l'article 38 du code, est établi sous déduction de toutes charges au nombre desquelles les charges financières supportées durant l'exercice, à la condition qu'elles aient été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ;
Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que le compte de celui-ci doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués ; que, par suite, ne peuvent être regardés comme anormaux les prélèvements effectués par un exploitant sur son compte personnel tant que ce compte, crédité et débité ainsi qu'il a été dit plus haut, présente un solde créditeur ; que si, au contraire, le solde ainsi calculé devient débiteur et que l'entreprise doit en raison de la situation de sa trésorerie, recourir à des emprunts ou à des découverts bancaires, les frais et charges correspondant à ces emprunts ou à ces découverts ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise mais seulement dans l'intérêt de l'exploitant et ne sont dès lors pas déductibles des bénéfices imposables ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la clôture des exercices 1983 à 1985, les soldes moyens débiteurs du compte courant de l'exploitant de l'entreprise individuelle de M.
X...
, relevés en comptabilité, s'élevaient à 518.036 F pour 1983, 945.163 F pour 1984 et 1.226.712 F pour 1985, malgré la perception au cours de cette dernière année d'indemnités comportant à titre d'intérêts légaux une somme de 181.845,83 F, versée à la suite d'un sinistre de l'entreprise ;
Considérant, d'une part, que si M. X... demande la compensation entre ces frais et charges et les profits exceptionnels nés de l'indemnisation perçus par l'entreprise en 1985 et qui, à concurrence de 181.845,83 F correspondent, ainsi qu'il vient d'être rappelé, à des frais financiers, une telle compensation n'est pas prévue par la loi fiscale et notamment par les articles L.203 à L.205 du livre des procédures fiscales ;
Mais considérant, d'autre part, qu'il ressort des écritures de l'administration que pour calculer la charge financière, afférente au financement de ces soldes négatifs, non déductible des résultats de l'entreprise, le service a retenu à l'ouverture de chaque exercice la totalité du solde débiteur du compte courant ; qu'aux termes de l'instruction du 10 septembre 1985 dont se prévaut le requérant, " ... le solde débiteur du compte de l'exploitant à l'ouverture de l'exercice, après affectation du résultat de l'exercice, ne sera retenu que pour la fraction correspondant aux prélèvements nets personnels de l'exploitant. Il ne sera donc pas tenu compte des situations négatives imputables exclusivement à l'existence de reports à nouveaux négatifs" ; que, par suite, l'administration ne démontre pas que la méthode de calcul desdits frais financiers non déductibles qu'elle a retenue serait plus favorable au contribuable que celle préconisée par la circulaire précitée du 10 septembre 1985 ; que dans ces conditions, il y a lieu de réduire les bases d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu de la différence entre le montant des frais financiers non déductibles retenu par l'administration et celui obtenu, pour chacune des années en litige, en ne retenant pour la prise en compte du solde débiteur du compte de l'exploitant à l'ouverture de l'exercice après affectation du résultat de l'exercice, que la seule fraction de ce solde correspondant aux prélèvements nets personnels de l'exploitant et non exclusivement imputable à l'existence de reports à nouveaux négatifs ; que M. X... est fondé à demander décharge de l'imposition et des pénalités correspondantes ;
Sur l'étalement des revenus exceptionnels imposés au titre de l'année 1985 :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 quaterdecies 1 ter du code général des impôts : " ... la plus-value nette à court terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif peut être répartie, par parts égales, sur l'année de sa réalisation et sur les neuf années suivantes, dans la mesure où elle provient, soit d'éléments amortissables selon le mode linéaire sur une période supérieure à cinq ans soit d'éléments amortissables selon le mode dégressif sur une période supérieure à huit ans" ;
Considérant que la somme de 806.095,83 F versée à M. X... en 1985 par Electricité de France à titre de dommages et intérêts, en application d'une décision judiciaire, ne constitue pas une indemnité d'assurances au sens de l'article 39 quaterdecies 1 ter précité du code général des impôts ; que par suite, M. X... ne saurait demander l'étalement sur dix ans de l'imposition de cette somme, dont il n'est pas démontré qu'elle concernait des éléments amortissables désignés par l'article 39 quaterdecies précité, du code général des impôts selon les modalités prévues par cet article ;
Sur les pénalités appliquées :
Considérant que les intérêts de retard maintenus à la charge de M. X... en application des dispositions des articles 1728 et 1734 du code général des impôts n'ont pas le caractère d'une "sanction" au sens de la loi susvisée du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs ; que dès lors, M. X... n'est pas fondé à en contester la régularité par le moyen qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une motivation notifiée avant leur mise en recouvrement ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a refusé de lui accorder la réduction du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auquel il a été assujetti au titre des frais financiers non déductibles engagés par son entreprise au cours de la période en litige ;
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. X... au titre des années 1983, 1984 et 1985, sont réduites de la différence entre le montant des frais financiers non déductibles retenu par l'administration et celui obtenu, pour chacune des années en litige, en ne retenant pour la prise en compte du solde débiteur du compte de l'exploitant à l'ouverture de l'exercice, après affectation du résultat de l'exercice, que la seule fraction de ce solde correspondant aux prélèvements nets personnels de l'exploitant et non exclusivement imputable à l'existence de reports à nouveaux négatifs.
Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1983, 1984 et 1985 et celle qui résulte de la base d'imposition fixée à l'article précédent.
Article 3: Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 3 juin 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
