Vu la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés au greffe de la cour les 17 janvier et 23 mars 1992, présentés pour M. Y..., demeurant ... (Pyrénées-Atlantiques) ;
Il demande que la cour :
- annule le jugement du 22 octobre 1991 du tribunal administratif de Pau en tant qu'il a seulement fait partiellement droit à sa demande en réduction du prélèvement mis à sa charge sur les profits de construction réalisés au titre de l'année 1982 et des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 à 1984 ;
- prononce la réduction des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de l'urbanisme ;
Vu le code de la construction et de l'habitation ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 1994 :
- le rapport de M. CHARLIN, conseiller ;
- et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
Sur l'appel principal de M. Y... :
En ce qui concerne l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 21 juin 1993 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Pyrénées-Atlantiques a substitué aux pénalités de mauvaise foi les intérêts de retard et prononcé un dégrèvement de 103.489 F sur les majorations dont était assorti le complément de prélèvement sur les profits de construction mis à la charge de M. Y... au titre de l'année 1982 ; que les conclusions de la requête de M. Y... relatives à ces pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
En ce qui concerne le montant du profit de construction imposable :
Considérant que, pour contester la réintégration, dans le montant des profits de construction imposable au titre de l'année 1982, des intérêts de l'emprunt de 2.000.000 F accordé par le Crédit Lyonnais, M. Y... prétend que ce prêt était destiné au financement de l'opération de construction de la résidence "Les Barats" conduite dans le cadre de son activité de promoteur immobilier et qu'à ce titre, les charges financières qui en résultaient étaient déductibles des résultats de cette activité ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que le prêt litigieux a été conclu postérieurement à la réalisation d'une première phase de l'opération de construction portant sur douze appartements vendus en l'état futur d'achèvement en 1979 et au début de l'année 1980 ; que, selon l'acte notarié, ce prêt, conventionné et d'une durée de douze ans, avait pour objet le financement partiel de la construction d'un immeuble à usage de location à titre de résidence principale et était assorti d'un taux annuel de 10,45 % alors que le taux des prêts consentis aux promoteurs était, à la même époque, de l'ordre de 15 % ; qu'il est constant que, dès leur achèvement en 1982, M. Y... a donné en location les appartements ainsi financés et a déclaré spontanément les loyers correspondants dans la catégorie des revenus fonciers pour les années 1982 à 1984 ; que, dans ces conditions, nonobstant la circonstance qu'un des quinze lots ainsi financés aurait pu être cédé et le montant du prêt correspondant transféré à l'acquéreur, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que ces charges financières avaient été engagées pour les besoins de son activité de promoteur immobilier et constituaient, en conséquence, un des éléments du prix de revient à retenir pour le calcul des profits de construction ; que, par suite et en tout état de cause, le requérant ne saurait invoquer utilement, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une instruction du 3 août 1978 et une note du 4 octobre 1983 qui traitent des règles d'assiette du prélèvement sur les profits de construction ;
Sur le recours incident du ministre du budget :
En ce qui concerne la fin de non recevoir soulevée par le requérant :
Considérant que, par arrêté du 18 mars 1993 publié au journal officiel le 28 mars suivant, le directeur général des impôts a donné délégation permanente, pour tous les litiges intéressant la direction générale des impôts à M. X... ; qu'il s'ensuit que ce dernier était compétent pour signer, par délégation du directeur général, le mémoire enregistré le 17 juin 1993 au greffe de la cour, portant recours incident du ministre du budget ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ledit mémoire aurait été signé par une personne non habilitée ne peut qu'être rejeté ;
En ce qui concerne le rétablissement du montant du prélèvement non libératoire :
Considérant qu'aux termes de l'article 235 quater - I, 4ème alinéa, du code général des impôts, le prélèvement sur les profits de construction "s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par le cédant au titre de l'année de la réalisation des plus-values" ; que, selon le même article, le paiement du prélèvement libère de cet impôt les plus-values, réalisées dans certaines conditions ; qu'il résulte de ces dispositions que le prélèvement sur les profits de construction a le caractère d'un acompte, à valoir sur le paiement ultérieur de l'impôt sur le revenu ; que l'omission de l'imputation de son montant non libératoire entraîne, à due-concurrence, un dégrèvement de la cotisation dudit impôt ; que, par suite, c'est à tort que les premiers juges ont accordé le dégrèvement du montant non libératoire du prélèvement sur les profits de construction mis régulièrement à la charge de M. Y... au titre de l'année 1982, ainsi qu'il vient d'être dit ; que le ministre est fondé à en demander le rétablissement ; qu'en contrepartie et conformément à la proposition du ministre, il y a lieu d'accorder une réduction de 31.944 F de la cotisation d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 1982 ;
En ce qui concerne la taxation du profit de construction :
Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts : " ...les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées ... " ; qu'en l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale, doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la "délivrance" mentionnée à l'article 1604 du code civil comme étant l'une des obligations incombant au vendeur, la délivrance des immeubles pouvant s'opérer aux termes de l'article 1605 du même code par la remise des clefs, s'il s'agit d'un bâtiment ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a taxé à l'impôt sur le revenu dû par M. Y... au titre de l'année 1982 la quote-part des profits de construction réalisés à l'occasion des ventes en l'état futur d'achèvement des appartements de la résidence "Les Barats" édifiée à Oloron (Pyrénées-Atlantiques) et non libérée de l'impôt par le prélèvement de 33,33 %, au motif que la livraison des logements était intervenue en 1982 ; qu'il n'est pas contesté que les travaux de construction de cette résidence, soi-disant achevés le 10 décembre 1981, ont fait l'objet du dépôt de la déclaration prévue à l'article R.460-1 du Code de l'urbanisme au cours du mois d'avril 1982 et que le certificat de conformité a été délivré le 6 mai de la même année ; que, dans ces conditions, M. Y... ne justifiant ni même n'alléguant que les acquéreurs auraient pris possession de leurs logements en 1981, l'administration établit que la livraison des appartements est intervenue en 1982 et que le profit de construction correspondant est taxable à l'impôt sur le revenu de la même année ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé la réduction du montant du prélèvement sur les profits de construction et de l'impôt sur le revenu en litige ; que, toutefois, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, il appartient à la cour de statuer sur les autres moyens présentés par M. Y... à l'appui de sa demande au tribunal administratif ;
En ce qui concerne la date de réalisation des profits de construction soumis au prélèvement de 33,33 % :
Considérant qu'en application des dispositions combinées des articles 165 et 169 de l'annexe II au code général des impôts, la plus value passible du prélèvement en application de l'article 235 quater du même code est réputée réalisée à la date de délivrance du récépissé de la déclaration prévue par les textes réglementaires relatifs à la déclaration d'achèvement des travaux et au certificat de conformité ;
Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, la déclaration d'achèvement des travaux de l'immeuble a été déposée, selon les propres aveux du requérant et en l'absence de production du récépissé réglementaire, dans le courant du mois d'avril 1982, alors que ces travaux auraient été achevés le 10 décembre 1981 ; que, du reste, le certificat de conformité lui a été délivré le 6 mai de la même année ; que, par suite, pour l'assiette du prélèvement et contrairement à ce que soutient le requérant, les profits de construction doivent être regardés comme ayant été réalisés en 1982 ;
En ce qui concerne la demande de compensation formulée par le ministre du budget :
Considérant que le ministre demande, sur le fondement du droit à compensation que lui confère l'article L.203 du livre des procédures fiscales que le dégrèvement de l'impôt sur le revenu dû au titre de 1982 soit, à due-concurrence, compensé par l'insuffisance d'imposition qui résulte de la minoration de 2.500 F constatée dans la déclaration des bénéfices non commerciaux et de l'omission de l'application des pénalités de mauvaise foi aux droits éludés ;
Considérant qu'il est constant que la déclaration contrôlée de bénéfices non commerciaux déposée par M. Y... pour son activité de médecin fait ressortir un bénéfice net de 1.085.861 F pour l'année 1982, alors que le montant dudit bénéfice porté sur la déclaration de ses revenus est de 1.083.156 F seulement ; que l'administration justifie ainsi d'une insuffisance d'imposition d'un montant de 2.500 F ; qu'en revanche, l'insuffisance des chiffres déclarés n'excédant pas le dixième de la base d'imposition, aucune pénalité n'est applicable aux droits rappelés au requérant pour la même année, conformément aux dispositions de l'article 1730 du code général des impôts alors en vigueur ; qu'il y a lieu par suite de n'accorder le bénéfice de la compensation qu'à concurrence de la somme de 2.500 F ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Pau a rejeté partiellement sa demande en décharge des impositions litigieuses sur le revenu mis à sa charge, au titre de 1982, qu'à concurrence de 31.944 F et que le ministre du budget est fondé dans ses conclusions aux fins de rétablissement de M. Y... à l'impôt, à concurrence de 1.238.870 F en bases ;
Article 1er : A concurrence de la somme de cent trois mille quatre cent quatre vingt neuf francs (103.489 F), en ce qui concerne les pénalités appliquées au complément de prélèvement sur les profits de construction mis à la charge de M. Y... au titre de l'année 1982, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : Les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Pau en date du 22 octobre 1991 sont annulés.
Article 3 : Le montant du prélèvement sur le profits de construction de 1982 de trente et un mille neuf cent quarante quatre francs (31.944 F) est remis à la charge de M. Y....
Article 4 : M. Y... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1982 sur une base imposable de un million deux cent trente huit mille huit cent soixante dix francs (1.238.870 F).
Article 5 : Au titre du prélèvement sur les profits de constructions, il est accordé à M. Y... une réduction de 31.944 F de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de 1982.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... et du recours incident du ministre du budget est rejeté.
