Vu, enregistrés les 30 avril 1996 et 30 juillet 1998 sous le n 96BX00774, la requête et le mémoire complémentaire présentés pour M. Guy Z..., demeurant à Cublac (Corrèze), par Me X..., avocat, qui demande à la Cour :
1 ) d'annuler le jugement en date du 7 mars 1996 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
2 ) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10.000 F au titre des frais irrépétibles ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 avril 1999 :
- le rapport de M. HEINIS ;
- les observations de Me Y..., avocat, pour M. Z... ;
- et les conclusions de D. PEANO, commissaire du gouvernement ;
Sur les distributions résultant de la reconstitution extra-comptable des recettes de la SARL STAF :
Considérant qu'au titre des années 1985, 1986 et 1987, l'administration a écarté la comptabilité de la SARL "Société de travaux agricoles et forestiers" (STAF), procédé à la reconstitution extra-comptable de ses recettes et rehaussé en conséquence ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ; que les distributions de bénéfices correspondantes ont été imposées entre les mains de M. Guy Z... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
En ce qui concerne la charge de la preuve :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : "Lorsque ... s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ..." ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que la notification portant les redressements précités à la connaissance de M. Z... et l'informant qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire parvenir ses observations a été reçue par lui le 7 novembre 1989 et que sa réponse, datée du 14 décembre 1989, n'est parvenue au service que le 19 décembre 1989 ; qu'ainsi, M. Z... doit apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
En ce qui concerne la comptabilité de la SARL STAF :
Considérant, en premier lieu, que si l'évaluation des travaux en cours aux 31 décembre 1985, 1986 et 1987 n'a pas été justifiée par la SARL STAF, l'administration ne soutient pas que cette irrégularité a eu pour effet une minoration significative des bases d'imposition, d'autant qu'une partie des travaux a été évaluée, non pas au coût de revient en application de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts, mais au prix de vente, et qu'en raison des conditions climatiques l'activité était moindre en fin d'année ;
Considérant, en deuxième lieu, s'agissant de l'exercice 1986, que si les avances versées par les clients "Courtias" et "GAEC des 2 pays" n'ont pas été comptabilisées comme travaux en cours ou à facturer, M. Z... explique sans être contredit qu'elles ont été comptabilisées dans les recettes à des comptes de trésorerie ;
Considérant, en troisième lieu, que si la SARL n'a produit ni devis, ni factures, ni mémoires des travaux effectués pour l'association syndicale d'aménagements fonciers agricoles de la Corrèze, régie par la loi du 21 juin 1865 modifiée et à ce titre soumise aux règles de la comptabilité publique, l'administration, qui ne conteste pas avoir procédé à des recoupements au siège de l'association, admet que les recettes comptabilisées ont été déterminées, sans minoration, à partir des mandatements du comptable public ; que si ces recettes ont ainsi été enregistrées à la date du règlement, et non à celle de la réception des travaux ou de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage prescrite par l'article 38-2 bis du code général des impôts, le service ne soutient, ni que le retard de comptabilisation des retenues de garantie qui en est résulté, sauf pour l'exercice 1986 où elles étaient incluses dans les travaux en cours, concernait des sommes importantes et n'était pas rectifiable, ni que d'autres recettes n'ont pas été rattachées à l'exercice de réception des travaux ou de mise à la disposition du maître de l'ouvrage ;
Considérant, en quatrième lieu, que si la société n'a ni déclaré de recettes perçues en espèces ni tenu de livre de caisse au cours de la période vérifiée, l'administration n'apporte aucun élément de nature à établir que la SARL percevait des recettes en espèces alors que la société justifie cette situation par le coût élevé des travaux et leur financement par l'emprunt ;
Considérant, en cinquième lieu, que si la reconstitution extra-comptable des recettes de la société par le vérificateur, à partir notamment de la consommation de carburant des engins utilisés par la SARL, les évalue à 712.490 F en 1985, 940.490 F en 1986 et 861.955 F en 1987, alors que les recettes comptabilisées n'atteignent que 609.345 F, 816.461 F et 734.371 F respectivement, ces écarts, d'ailleurs limités, ne suffisent pas à établir le caractère non probant de la comptabilité ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Z... doit être regardé comme apportant, au moyen de la comptabilité de la SARL STAF qui ne pouvait pas être écartée par le service, la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; que, dès lors, M. Z... est fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, au titre des années 1985, 1986 et 1987, à raison des redressements des bénéfices de la SARL STAF imposables à l'impôt sur les sociétés issus de la reconstitution extra-comptable de ses recettes par le vérificateur ;
Sur la distribution résultant de ce que l'option de rachat du tracteur n'a pas été exercée par la SARL STAF :
Considérant que la SARL LOCAFIC a loué un tracteur à la SARL STAF par un contrat de crédit-bail en date du 10 septembre 1982 prévoyant une durée de location de trois ans et une option de rachat à la fin de cette période ;
En ce qui concerne l'existence d'un revenu distribué :
Considérant que la SARL STAF n'ayant pas exercé cette option, la SARL LOCAFIC a cédé ce matériel pour une valeur symbolique de 1 centime, le 2 octobre 1985, à M. Guy Z..., qui a ainsi profité à titre personnel, sans aucune contrepartie, de l'option que détenait la SARL STAF dont il était le gérant ; que la double circonstance que ce tracteur aurait alors été obsolète et que la SARL STAF n'avait pas pour activité la remise en état de matériel, n'est pas de nature à enlever à l'opération dont il s'agit le caractère d'un avantage sans contrepartie consenti par la SARL STAF à son gérant ;
En ce qui concerne le montant du revenu distribué :
Considérant que M. Z... ayant revendu ce tracteur le 31 décembre 1985 au prix de 45.000 F, l'administration a évalué à cette somme la recette dont la SARL STAF s'est privée de la possibilité de bénéficier ; que si M. Z... prétend avoir entre-temps remis en état ce matériel, il ne fournit aucune précision à l'appui de ses allégations ;
En ce qui concerne l'appréhension du revenu distribué :
Considérant qu'il n'est pas contesté que M. Z... a perçu cette somme de 45.000 F ; que l'appréhension de cette somme par le requérant est ainsi établie ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence, du montant et de l'appréhension du revenu distribué en cause ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Z... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des impositions résultant de la reconstitution extra-comptable des recettes de la SARL STAF ;
Sur l'application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, l'Etat doit être condamné à verser à M. Z... une somme de 5.000 F au titre des frais qu'il a exposés ;
Article 1ER : M. Guy Z... est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, au titre des années 1985, 1986 et 1987, à raison des redressements des bénéfices de la SARL STAF imposables à l'impôt sur les sociétés issus de la reconstitution extra-comptable de ses recettes par le vérificateur.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 7 mars 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 5.000 F à M. Guy Z... en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Guy Z... est rejeté.
