Vu la requête et les mémoires, enregistrés les 17 février et 19 mars 1997, et les 29 octobre et 26 novembre 1998 au greffe de la cour, présentés pour la société PELLET DE MALARET, ... par Maître Nassiet ;
La société PELLET DE MALARET demande à la cour :
1? d'annuler le jugement en date du 4 décembre 1996 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté, d'une part la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986 et d'autre part, la requête tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1984 au 13 mai 1987 ;
2? de lui accorder les décharges sollicitées ;
3? d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution du jugement du tribunal administratif de Pau du 4 décembre 1996 ;
4? de condamner l'Etat à lui verser 60 000 F au titre des frais irrépétibles ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n? 87-1127 du 31 décembre 1987 modifiée ;
Vu le décret n? 92-245 du 17 mars 1992 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 février 2000 :
- le rapport de M. LARROUMEC, rapporteur ;
- les observations de Maître NASSIET, avocat de la S.A.R.L. PELLET DE MALARET ;
- et les conclusions de M. REY, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le contrôle inopiné :
Considérant qu'aux termes de l'article 47 du livre des procédures fiscales : " ...En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations des constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil" ;
Considérant que le vérificateur s'est présenté le 13 mai 1987 dans le magasin de bonneterie confection exploité par la S.A.R.L. PELLET DE MALARET et a remis à la gérante un avis de vérification de comptabilité débutant le 22 mai 1987 et portant sur la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 ; qu'il est constant que le second avis daté du 26 mai 1986 et portant sur la période du 1er janvier au 13 mai 1987 n'a été remis qu'ultérieurement ;
Considérant, en premier lieu, que les agents des services fiscaux ont, dès le 13 mai 1987 procédé à l'inventaire du stock de l'entreprise PELLET DE MALARET et ont relevé, à cette occasion les mentions codées portées sur les étiquettes accompagnant chaque article parmi lesquelles figuraient le prix d'achat et le prix de vente ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que cette première intervention s'est limitée à des constatations matérielles de la nature de celles qui peuvent légalement procéder d'un contrôle inopiné ; que notamment l'administration ne s'est livrée à aucune opération de vérification de comptabilité durant toute la durée du contrôle inopiné, comptabilité d'ailleurs déposée chez le comptable et non dans l'entreprise ; que, la redevable ne saurait se prévaloir des dispositions d'une instruction publiée le 25 juin 1984 selon lesquelles "le contrôle de la marge brute pratiquée dans l'entreprise n'est pas effectuée à ce stade", instruction qui se borne d'ailleurs à adresser de simples recommandations à l'administration et qui ne comporte aucune règle nouvelle dont le contribuable puisse se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ;
Considérant, en deuxième lieu, que la requérante ne saurait utilement faire valoir que l'administration aurait utilisé des constatations d'éléments matériels intéressant la période du 1er janvier au 13 mai 1987 pour reconstituer les marges de bénéfice des trois années précédentes, celle-ci s'étant, lors du contrôle inopiné, bornée, comme il a été dit ci-dessus, à appréhender les éléments physiques de l'exploitation du magasin ;
Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que l'inventaire a été effectué durant huit journées entre le 13 mai et le 1er juin 1987 alors que l'imprimé de vérification de comptabilité remis au contribuable le 13 mai 1987 indiquait que "préalablement à l'examen au fond de vos documents comptables, je me propose de procéder ce jour à la constatation des éléments physiques de votre exploitation" est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que ni l'article L.47 du livre des procédures fiscales ni aucun autre texte ne limite la durée du contrôle inopiné à une seule journée ; que les dispositions de l'instruction administrative du 25 juin 1984 selon lesquelles "l'inventaire est effectué à la date de l'intervention" ne comporte aucune règle nouvelle dont le contribuable puisse en tout état de cause se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ;
Considérant, en quatrième lieu, que si l'administration a remis un second avis de vérification de la comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 13 mai 1987 postérieurement aux opérations de constatations matérielles du contrôle inopiné qui auraient également concerné selon la requérante cette période de l'année 1987, cette méconnaissance par l'administration des dispositions sus-rappelées de l'article L.47 du livre des procédures fiscales invoquée par la contribuable ne pourrait, en tout état de cause, avoir d'incidence que pour la seule période du 1er janvier au 13 mai 1987 ; qu'il ressort, toutefois, des pièces du dossier qu'aucune imposition complémentaire relative à cette période n'est concernée par le présent litige ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est rendu à plusieurs reprises dans l'entreprise pendant un temps suffisant pour qu'un dialogue puisse s'instaurer avec la gérante de la S.A.R.L. PELLET DE MALARET ; que les circonstances que l'étude de marge réalisée par le vérificateur n'aurait pas été alors communiquée à la gérante et que les opérations matérielles du contrôle inopiné auraient été faites par plusieurs personnes durant plusieurs jours, ce qui a conduit la contribuable à refuser de signer les inventaires établis à la suite de chacune des interventions, ne démontrent ni l'impossibilité, ni l'absence d'un débat oral et contradictoire ; que la redevable ne soutient d'ailleurs pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit être rejeté ;
En ce qui concerne la consultation de la commission départementale des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales dans la rédaction alors applicable : "lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve ... quelque soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ..." ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les vices de formes ou de procédure dont seraient entachés les avis de la commission n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont , par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des redressements soumis à l'examen de la commission ; qu'il suit de là que les moyens tirés de ce que la contribuable n'aurait pas été informé de la possibilité de faire procéder au remplacement de l'un des membres de la commission, de l'absence de notification du premier avis rendu le 20 juin 1988 avant la seconde séance de la commission du 26 juin 1990 et de l'irrégularité du second avis rendu lors de cette dernière séance du fait de la composition irrégulière de la commission et du non réexamen de la totalité de l'affaire sont inopérants au soutien de la demande de décharge des impositions litigieuses ;
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'il est constant que la composition de la commission départementale des impôts lors de la séance du 26 juin 1990 était différente de celle du 20 juin 1988 qui a constaté que la comptabilité de la S.A.R.L. PELLET DE MALARET présentait de graves irrégularités justifiant le rejet de celle-ci et a ordonné un supplément d'instruction s'agissant de la méthode de reconstitution extra-comptable mise en oeuvre par le vérificateur ; que lors de la seconde séance, la commission n'a pas entièrement repris l'étude de l'affaire et notamment l'examen des irrégularités de la comptabilité ; que, par suite, l'avis irrégulier rendu lors de cette séance modifie la dévolution de la charge de la preuve dans les termes prévus par l 'article L.192 précité ; que cette charge est transférée à l'administration ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'il ressort de la notification de redressement en date du 12 octobre 1987 que pour procéder à la reconstitution extra comptable du chiffre d'affaires, le vérificateur a, pour l'exercice 1986, d'abord calculé un coefficient de marge, à partir des prix d'achat et des prix de vente relevés, pour chacune des trois catégories de produits retenues : les articles courants, les articles professionnels et les articles soldés ; que le coefficient de 1.47 arrêté pour les articles soldés a été appliqué à 5 % des achats revendus ; que s'agissant des articles courants et des articles professionnels, le vérificateur a, après avoir pris en compte le montant des achats respectifs de ces deux catégories d'articles au cours de l'exercice 1986, calculé un coefficient commun à ces deux catégories de 2.27 qu'il a appliqué à 95 % des achats revendus ; que, finalement, l'administration a établi le chiffre d'affaires en appliquant le coefficient de 1.47 aux articles soldés et celui de 2.218 pour les autres articles ;
Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait considéré à tort des articles courants comme étant professionnels ; qu'à supposer même qu'un telle erreur ait pu être commise, ses incidences sur les deux coefficients de marge propres aux articles courants et aux articles professionnels, eu égard à la méthode de reconstitution mise en oeuvre susrelatée, ne sont pas telles que le coefficient commun à retenir serait inférieur à celui de 2.218 finalement retenu par l'administration ;
Considérant, en deuxième lieu, que la redevable n'indique pas qu'elles seraient les conséquences sur la reconstitution du chiffre d'affaires opérée par l'administration de l'arrondissement du prix de vente de certains articles à la dizaine ou à la cinquantaine de francs supérieure ou de la prise en compte erronée de certains articles dans la catégorie des articles soldés dont le coefficient de marge est d'ailleurs inférieur ; que ce moyen doit être en conséquence rejeté ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration a appliqué le coefficient de marge pour certains articles à des prix d'achats intégrant des taxes parafiscales et des frais de transport ; que le directeur des services fiscaux a, toutefois, à la suite de la réclamation de la société, pris en compte les sommes inscrites dans la comptabilité en frais accessoires pour les années 1984, 1985 et 1986 et réduit d'autant, par décision du 15 avril 1992, le montant des achats ayant servi de fondement à la reconstitution du chiffre d'affaires ; que si la société a produit dans le cadre de l'instruction un tableau manuscrit mentionnant des factures fournisseurs qui comporteraient des achats de l'exercice 1986 pour lesquels l'administration aurait dû exclure les frais accessoires, les énonciations de ce tableau, étayées par aucun élément , ne sauraient prévaloir sur les indications portées en comptabilité ; que, par ailleurs, le montant de taxes parafiscales et frais de transport indiqué dans ledit tableau est inférieur au montant dégrevé ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction et notamment de l'examen des tableaux manuscrits produits par la redevable, assortis d'aucun justificatif , que, d'une part, la ventilation pour l'année 1986 entre articles courants et articles professionnels serait erronée et, d'autre part, que l'administration n'aurait pas pris en compte les remises qui auraient été accordées aux collectivités et aux entreprises clientes ;
Sur l'amende de l'article 1763 A du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : "Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale celle-ci est invitée à fournir à l'administration dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A" ; que d'après ce dernier : "Les sociétés ... passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent ... des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions de l'article 117 ..., elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à la pénalité fiscale ..." ;
Considérant que la notification de redressement du 12 octobre 1987 invitait la S.A.R.L. PELLET DE MALARET, en application de l'article 117 précité, à fournir au service l'identité des bénéficiaires des sommes correspondant aux minorations en ajoutant : "les bénéficiaires doivent accepter expressément cette désignation et faire suivre leur acceptation de leur signature. A défaut de désignation dans les termes ci-dessus, il sera fait application du régime des distributions occultes prévu par l'article 1763 A du code général des impôts" ; que la société, qui a la charge de la preuve sur ce point, ne démontre pas que cette exigence de contreseing, qui ne trouvait son fondement dans aucune disposition législative ou réglementaire, l'a, dans les circonstances de l'espèce, induite en erreur quant à l'étendue de l'obligation qui pesait sur elle en vertu de l'article 117 du code général des impôts ; que, dans sa réponse en date du 16 novembre 1987 à la notification de redressement, la société s'est bornée à refuser toute désignation de bénéficiaires" étant donné qu'il n'y a pas de bénéficiaire puisqu'il n'y a ni recettes occultes ni distributions occultes" ; que ses dires durant la procédure contentieuse selon lesquels les bénéficiaires auraient refusé de signer ne sont assortis d'aucun élément de preuve ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A.R.L. PELLET DE MALARET n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa requête ;
Sur les frais irrépétibles :
Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante soit condamné à payer à la S.A.R.L. PELLET DE MALARET la somme qu'elle réclame au titre dudit article ;
Article 1er : La requête présentée par la S.A.R.L. PELLET DE MALARET est rejetée.
