Vu le recours, enregistré le 29 avril 1998 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le ministre demande à la cour :
1?) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 16 décembre 1997 en tant que, par l'article 2 de ce jugement, le tribunal a déchargé M. Jean-Claude X... de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ce dernier avait été assujetti au titre de l'année 1992 ;
2?) de remettre à la charge de M. X... ladite cotisation supplémentaire ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n? 93-1353 du 30 décembre 1993 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2001 :
- le rapport de M. Bichet, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ;
Sur la recevabilité du recours du ministre :
Considérant, en premier lieu, que la télécopie du recours formé par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE contre le jugement du tribunal administratif de Pau notifié le 29 décembre 1997 a été enregistrée au greffe de la cour le 29 avril 1998 ; que la fin de non recevoir tirée de la tardiveté de ce recours par M. X..., lequel a reçu communication de la copie de l'original dudit recours enregistré au greffe de la cour le 4 mai 1998, ne saurait, en tout état de cause, être accueilli ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1er du décret du 6 mars 1961, modifié, portant délégation de signature : "Le directeur général des impôts a, en toutes matières entrant dans ses attributions, la délégation permanente de la signature du ministre intéressé pour la présentation des défenses et observations adressées au Conseil d'Etat, aux cours administratives d'appel et aux tribunaux administratifs sur les requêtes introduites contre l'administration, ainsi que des recours formés par l'administration devant le Conseil d'Etat et les cours administratives d'appel. Il peut déléguer cette signature à un ou plusieurs fonctionnaires de ses services ayant au moins le grade d'administrateur civil de 2ème classe ou un grade équivalent " ;
Considérant que le recours susvisé du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est revêtu de la signature d'un fonctionnaire d'un grade requis qui avait reçu délégation permanente de signature du directeur général des impôts en vertu d'un arrêté en date du 16 mars 1998, publié le 19 mars 1998, pris par ce dernier conformément aux dispositions précitées de l'article 1er du décret du 6 mars 1961 ; qu'ainsi, et alors même que le recours est rédigé à partir du rapport du directeur des services fiscaux, M. X... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été signé par un fonctionnaire non habilité à le faire par délégation du ministre ;
Sur le bien fondé du recours
Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 1992 : "Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691." ; que l'article 36 de la loi n? 93-1353 du 30 décembre 1993 dispose : "I- Après le premier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts, il est inséré un alinéa ainsi rédigé : " le délai prévu à l'article précédent est décompté à partir du début d'activité. Par exception à cette règle, si cette activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable, ce délai est décompté à partir de la date de mise en location. Cette exception n'est pas applicable aux contribuables qui, à la date de la mise en location, remplissent les conditions visées à l'alinéa précédent." II- Les dispositions des deux premières phrases du deuxième alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts ont un caractère interprétatif et s'appliquent aux instances en cours sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée." ;
Considérant que M. X... qui exploitait, notamment, un fonds de commerce de fabrication et de vente de prothèses auditives situé à Mont-de-Marsan, l'a donné à bail en avril 1989, avant de le céder le 7 mars 1992 ; que la plus-value constatée lors de cette cession a fait l'objet, au titre de l'année 1992, d'une imposition supplémentaire que l'intéressé a contestée devant le tribunal administratif de Pau ; que pour prononcer la décharge de cette imposition, les premiers juges se sont fondés sur ce que, si, à la date de la cession, la location-gérance du fonds avait duré moins de cinq ans, il n'était pas contesté qu'à la date de la mise en location le contribuable, conformément aux dispositions de l'alinéa 2 de l'article 151 septies précité, applicables en raison de leur caractère interprétatif, remplissait les conditions prévues au premier alinéa dudit article ;
Considérant qu'en faisant application des dispositions de la dernière phrase du 2ème alinéa de l'article 151 septies, lesquelles, à la différence de celles des deux premières phrases de celui-ci, ne revêtaient pas un caractère interprétatif et n'étaient pas applicables avant l'entrée en vigueur de l'article 36 de la loi du 30 décembre 1993 dont elles sont issues, le tribunal administratif de Pau a méconnu le champ d'application des dispositions susmentionnées de l'article 151 septies, dans sa rédaction applicable en 1992 ; qu'ainsi c'est à tort qu'il s'est fondé sur ladite dernière phrase du 2ème alinéa de l'article 151 septies pour prononcer la décharge du montant demeurant en litige de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X... a été assujetti pour l'année 1992 au titre de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds intervenue le 7 mars 1992 ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant le tribunal administratif de Pau qu'en appel ;
Considérant, en premier lieu, que la durée de 5 ans, décomptée dans les conditions prévues par les dispositions précitées de la deuxième phrase de l'alinéa 2 de l'article 151 septies du code général des impôts, s'entend d'une durée ininterrompue de mise en location gérance ; qu'il est constant que le fonds qui a été cédé le 7 mars 1992 était alors placé en location gérance depuis le 1er avril 1989 seulement ; que la circonstance que ledit fonds avait été déjà mis en location gérance du 1er mai 1972 au 30 avril 1979, avant d'être de nouveau exploité directement par son propriétaire, ne peut être prise en considération dans le décompte du délai précité ;
Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce qu'avance M. Y..., la mise en location gérance ne constitue par un changement d'activité au sens des dispositions susmentionnées de l'article 151 septies du code général des impôts ; qu'il ne peut, par suite, être regardé, lors de la mise en location de son fonds, le 1er avril 1989, comme en ayant fait apport à une activité nouvelle ; qu'il n'est ainsi pas fondé à prétendre que l'assiette de la plus-value devait être calculée en retenant comme prix d'acquisition non la valeur du fonds à la date de début d'exploitation mais sa valeur vénale à la date de mise en location gérance ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des pièces versées au dossier que M. X... a reçu, par acte de donation du 26 octobre 1963, un fonds de commerce qu'exploitait son père, de vente d'appareils et articles orthopédiques et accessoires médicaux situé ..., pour une valeur estimée à 68.900 F ; qu'il soutient que ce fonds, qui comportait également une activité de prothèses auditives, est celui qu'il a cédé le 7 mars 1992 et qu'ainsi, pour la détermination du montant de la plus-value, il y aurait lieu de retenir un prix d'acquisition de 68.900 F ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. X... a cédé le 30 juin 1988 un fonds de commerce d'orthopédie de détail situé ... ; qu'il ressort des mentions portées dans la rubrique "origine de propriété" de la déclaration de mutation souscrite le 30 juin 1988, produite par l'administration devant le tribunal, que ce fonds, crée en 1947, était exploité par le père du contribuable, avant de devenir la propriété de ce dernier par donation du 26 octobre 1963 pour une valeur de 68.900 F ; qu'il ressort enfin des mentions portées dans la même rubrique de la déclaration de mutation souscrite le 7 mars 1992, relative à la cession, intervenue le même jour, du fonds de commerce dont il s'agit, que ce fonds d'audio-prothèses a été créé par M. Jean-Claude X... le 1er octobre 1963 ; qu'ainsi l'administration n'a pas commis d'erreur en ne retenant pas, pour le calcul de la plus-value en litige, la somme de 68.900 F comme valeur d'acquisition du fonds de commerce d'audio-prothèses cédé le 7 mars 1992 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. Jean-Claude X... avait été assujetti du chef de la plus-value constatée lors de la cession intervenue le 7 mars 1992 et à demander que cette cotisation soit remise à la charge du contribuable ;
Considérant que M. X..., qui succombe à l'instance, n'est pas fondé à demander le bénéfice des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel reprises à l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Pau du 16 décembre 1997 est annulé.
Article 2 : M. Jean-Claude X... est rétabli au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu, mis en recouvrement au titre de 1992, sous réserve du dégrèvement que le directeur des services fiscaux des Landes lui a accordé par sa décision du 31 mars 1995.
