Vu la requête enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux le 23 février 1998 sous le n° 98BX00267, présentée par Mme Martine Y... et la succession de M. Michel Y..., lesquels font élection de domicile au cabinet de la SCP Rivière-Maubaret-Rivière, 16, cours Xavier Arnozan à Bordeaux (33000) ;
Mme Y... et la succession de M. Y... demandent que la cour :
- annule le jugement en date du 16 décembre 1997, par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de M. Michel Y... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il avait été assujetti au titre de 1987, 1988 et 1989 ;
- ordonne la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ainsi que la restitution des sommes versées à ce titre au trésor ;
- condamne l'Etat à lui verser la somme de 12 060 F sur le fondement de l'article L. 8- 1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 janvier 2002 :
- le rapport de Mme Boulard, premier conseiller ;
- les observations de Mme X..., représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
- et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ;
Sur la procédure :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : ASous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ;
Considérant que les rappels d'impôt sur le revenu en litige au titre de 1987, 1988 et 1989 procèdent d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. et Mme Y... ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la copie de l'avis de réception postal versé aux débats par l'administration dont les mentions sont suffisamment probantes quant à la date de la notification de l'avis de vérification, que ce document a été reçu par les contribuables le 25 juin 1990 ; que cette réception constitue aux termes mêmes des dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales le point de départ du délai qu'elles fixent ; que cet examen de la situation fiscale des intéressés a donné lieu à l'envoi le 14 octobre 1990 d'une notification de redressements portant sur l'année 1987 et à l'envoi le 20 juin 1991 d'une notification de redressements portant sur les années 1988 et 1989 ; que c'est donc au plus tard le 20 juin 1991 que les opérations de contrôle ont été closes ; que, dès lors, la durée de ces opérations n'a pas excédé celle imposée par l'article L. 12 ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : ALorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ;
Considérant qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, combinées avec le principe de l'annualité de l'impôt, que ces dispositions ne font pas obstacle, en cas d'examen portant sur une période couvrant plusieurs années d'imposition, à ce que l'administration procède à des notifications successives concernant des années différentes ; qu'en l'espèce, l'administration a pu procéder à la notification de redressement du 14 octobre 1990 concernant l'année 1987, puis à la notification de redressements du 20 juin 1991 concernant des années 1988 et 1989 sans méconnaître l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, enfin, que les requérants se prévalent, que ce soit à l'appui du moyen tenant à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ou de celui tenant à l'article L. 50 du même livre, des commentaires administratifs des dispositions de ces articles ; que, toutefois, ces dispositions ont trait à la procédure d'imposition ; que, par suite, la doctrine qui les commente ne peut être regardée comme interprétant le texte fiscal qui constitue le fondement légal des impositions en litige ; qu'elle ne peut, dès lors, être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé :
Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article 28 du code général des impôts, les revenus des propriétés bâties sont imposables, dans la catégorie des revenus fonciers, à raison de la Adifférence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ; que, selon l'article 31.1 du même code, ces charges déductibles comprennent notamment : A1° pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien ... ; b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ... ; qu'au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes des dispositions, applicables en l'espèce, de l'article 156 du code général des impôts : AL'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est établi ... sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation ... 3° des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ... ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L. 313-1 à L. 313-15 du code de l'urbanisme ... ; que l'article 156.I.3° se réfère ainsi, notamment, aux dispositions de l'article L. 313-3 du code de l'urbanisme, selon lesquelles les opérations de restauration d'immeubles situés à l'intérieur de Asecteurs sauvegardés , créés et délimités aux fins et selon la procédure prévue par l'article L. 313-1 du même code, peuvent, en particulier, être décidées et exécutées Aà l'initiative de plusieurs propriétaires, Agroupés ou non en association syndicale , auquel cas ceux-ci doivent y être Aspécialement autorisés dans des conditions qui seront fixées par un décret en Conseil d'Etat qui précise notamment les engagements exigés d'eux quant à la nature et l'importance des travaux , et à celles de l'article L. 313-2, qui énoncent qu'à compter de la date à laquelle un Asecteur sauvegardé a été délimité, Atout travail ayant pour effet de modifier l'état de l'immeuble est soumis, soit à autorisation dans les conditions et formes prévues pour le permis de construire, soit à autorisation pour les travaux qui ne ressortissent pas au permis de construire ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces diverses dispositions que sont seuls autorisés à imputer sur leur revenu global les déficits fonciers provenant de dépenses de restauration d'immeubles situés dans un Asecteur sauvegardé , les propriétaires de ces immeubles qui, agissant dans le cadre d'un groupement, constitué ou non sous la forme d'une association syndicale, ont, après avoir obtenu les autorisations exigées par les articles L. 313-2 et L. 313-3 du code de l'urbanisme, satisfait à l'obligation d'assumer collectivement la maîtrise d'ouvrage des travaux à réaliser, c'est-à-dire de les engager, de les financer et de les contrôler, et justifient que les frais qu'ils ont exposés ont constitué des dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration, au sens ci-dessus précisé, dissociables des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement qui ont pu, en outre, être effectuées ;
Considérant que les dépenses, qui sont à l'origine des déficits que M. et Mme Y... ont imputés sur leur revenu global des années 1987, 1988 et 1989, ont été exposées en vue de la restauration d'un lot leur appartenant dans l'immeuble situé ... ;
Considérant qu'il résulte des éléments de l'instruction, et notamment des déclarations précises faites au service du cadastre sur la composition de l'immeuble avant et après sa restructuration, que les travaux de restauration ont conduit à la transformation d'un local qui était auparavant à usage d'atelier et à un accroissement de la surface habitable de l'immeuble rénové ; que l'affirmation des requérants, selon laquelle la destination originelle de cet atelier situé au rez-de-chaussée aurait été l'habitation, et que l'affectation professionnelle n'aurait été que temporaire, n'est nullement établie par les pièces du dossier ; que ces travaux, qui ont eu pour effet d'accroître la surface des locaux habitables, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction et d'agrandissement au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, en admettant même qu'ils n'auraient pas affecté, comme le soutiennent les requérants, Ale volume bâti existant ; que les requérants ne démontrent pas, et n'allèguent d'ailleurs pas, que ces travaux non déductibles seraient dissociables de travaux correspondant à une remise en état de leur immeuble qui seraient déductibles ; que, par conséquent, les dépenses de rénovation dont il s'agit ne peuvent être regardées comme des charges foncières constitutives d'un déficit imputable ;
Considérant, en outre, que si la rénovation de l'immeuble de M. et Mme Y... a fait l'objet de l'autorisation spéciale de travaux exigée par l'article L. 313-3 du code de l'urbanisme, cette autorisation n'a été délivrée que le 31 mai 1989 ; que les requérants n'établissent pas que les sommes qu'ils ont versées en 1987 et 1988, et qu'ils ont déduites au titre de ces années, se rapporteraient à des travaux exécutés après la délivrance de l'autorisation spéciale de travaux ; qu'ainsi, ces versements ne sont pas déductibles au titre de 1987 et 1988 ;
Considérant, enfin, que s'agissant de la doctrine administrative antérieure à l'établissement des impositions en litige et portant sur la nature des travaux dont l'article 31 du code général des impôts autorise la déduction, telle qu'elle est reprise en particulier dans la documentation 5 D 2224 et 2225 du 15 septembre 1993, il ne résulte pas des termes invoqués par les requérants que l'administration ait entendu donner des dispositions de cet article une interprétation différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ; que, par ailleurs, les nouvelles dispositions législatives issues de l'article 40 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 1994 ne s'appliquent qu'aux opérations de restauration ayant donné lieu à une autorisation de travaux à compter du 1er janvier 1995, ce qui n'est pas le cas de l'opération en litige ; que, dans la mesure où les requérants auraient entendu se prévaloir de l'instruction administrative commentant ces nouvelles dispositions en tant qu'elle prévoit d'en appliquer les mesures aux litiges en cours, cette doctrine qui définit ainsi sa propre applicabilité dans le temps ne peut être regardée sur ce point comme interprétant le texte fiscal qui constitue le fondement légal des impositions contestées ; que, par suite, elle ne peut être valablement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de M. Y... tendant à la décharge des rappels d'impôt sur le revenu en litige ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 767-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui ne succombe pas dans la présente instance, soit condamné à verser aux requérants la somme que ceux-ci demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de Mme Y... et de la succession de M. Michel Y... est rejetée.
