Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 29 décembre 1999 sous le n° 99BX02872, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 5 août 1999 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. Denis X la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994, ainsi que des pénalités dont il a été assorti ;
2°) à titre principal, de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de M. X ;
3°) à titre subsidiaire, de ne remettre à la charge de M. X que l'imposition correspondant au rehaussement du revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 1992 et de l'année 1993, et dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires au titre de l'année 1994 ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Classement CNIJ : 19-04-02-01-04-06
19-04-02-03-01-01-02 C++
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 octobre 2003 :
- le rapport de M. Pouzoulet, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Chemin, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Kstores Andernos, dont M. X était associé gérant, a souscrit au bénéfice de ce dernier un contrat super-retraite garantissant un complément de retraite et un contrat super-santé assurant des prestations d'assurance maladie complémentaires ; qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de l'entreprise, le service a remis en cause le caractère déductible des cotisations correspondant à ces contrats, et réintégré les sommes correspondantes dans le revenu imposable de M. X en tant que revenus distribués, en application de l'article 109-1-2° du code général des impôts ; que, devant le tribunal administratif de Bordeaux, saisi par M. X d'une demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements, l'administration a demandé que la taxation des avantages occultes dont M. X avait bénéficié soient imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 111-c ; que si les premiers juges ont estimé que les sommes en litige devaient être regardées comme un avantage imposable dans la catégorie des traitements et salaires, ils ont néanmoins prononcé la décharge des impositions en litige au motif que les sommes susmentionnées avaient été inscrites en comptabilité conformément à une interprétation de la loi fiscale dont M. X s'était prévalu devant eux ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sollicite l'annulation de ce jugement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 82 du code général des impôts : Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés... ; qu'en vertu de l'article 54 bis du même code, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des articles 209 et 223-3, les contribuables visés à l'article 53 A doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ; que, selon l'article 111 du code précité : Sont notamment considérés comme revenus distribués : ...c) Les rémunérations et avantages occultes ;
Considérant que l'article 83 du code général des impôts dispose : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés... 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire... Lorsque le total des versements du salarié et de l'employeur tant aux caisses de sécurité sociale au titre de l'assurance vieillesse qu'aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaire excède 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ou lorsque, à l'intérieur de cette limite, les versements aux seuls organismes de prévoyance dépassent 3 % de la même somme, l'excédent est ajouté à la rémunération... ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées des articles 82 et 83 du code général des impôts que, à l'exception des sommes versées aux organismes de retraite ou de prévoyance au-delà des plafonds indiqués par le second alinéa du 2° de l'article 83, qui doivent toujours être ajoutées à la rémunération du salarié, les cotisations ou les primes versées par l'employeur en exécution d'un contrat de retraite et de prévoyance complémentaire ne sont pas au nombre des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés à ces salariés, à la condition que les clauses dudit contrat soient conformes à cet objet et stipulent l'affiliation obligatoire de la totalité ou d'une catégorie déterminée de salariés ; que toutefois, lorsque les contrats à raison desquels les primes litigieuses sont versées ne remplissent pas ces conditions, il appartient à l'administration, eu égard aux stipulations qui peuvent faire regarder ces contrats comme bénéficiant à l'employeur, d'établir, le cas échéant, dans quelle mesure le montant des primes ainsi payées correspond au prix d'un avantage certain pour le salarié lui-même, en lui économisant le prix d'une couverture identique de ces risques ;
Considérant, en premier lieu, que si les contrats de retraite et d'assurance maladie en litige ont bénéficié à M. X et à un autre salarié de la société Kstores Andernos, cette circonstance ne suffit pas, en l'absence de production des conventions au plus tard devant le juge de l'impôt, à établir que de tels contrats ont été souscrits au bénéfice d'une catégorie déterminée de salariés de l'entreprise ; que, par suite, aucun de ces contrats ne peut être regardé comme revêtant un caractère obligatoire au sens des dispositions précitées de l'article 83-2° du code général des impôts ; que les cotisations correspondantes, même si elles n'ont pas été versées entre les mains de M. X ou mises à sa disposition, ont eu pour effet d'économiser à l'intéressé le prix d'une couverture identique des risques assurés ; qu'elles constituent pour ce motif un avantage imposable au nom du bénéficiaire ; que, dès lors que l'article 83-2° n'est pas applicable, M. X ne saurait utilement en tout état de cause se prévaloir de doctrines relatives à la mise en oeuvre des dispositions de cet article ;
Considérant, en second lieu, qu'en se bornant à faire valoir que les cotisations en cause, qui constituent un avantage en nature au sens de l'article 54 bis précité, ont fait l'objet d'un état annexé à la comptabilité, qu'il ne produit pas, M. X ne rapporte pas la preuve dont la charge lui incombe que ces avantages ont été dûment inscrits dans la comptabilité de la société Kstores Andernos sous une forme explicite comme des avantages accordés à des membres du personnel, ainsi que l'exige l'article 54 bis ; qu'ainsi, l'administration est fondée à soutenir que les sommes correspondantes devaient être regardées, non comme un complément de rémunération, mais comme ayant le caractère d'avantages occultes en faveur du requérant, imposables, en vertu de l'article 111-c, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que le moyen tiré de ce que la société Kstores Andernos était passible de l'amende prévue par l'article 1734 bis du code général des impôts est inopérant en ce qui concerne l'imposition de M. X ; que ce dernier ne pouvait davantage invoquer utilement le bénéfice de la doctrine administrative 4 G 3331 qui prévoit que les entreprises sont autorisées à ne pas mentionner effectivement la nature et la valeur des avantages en nature dans leur comptabilité sous réserve de présenter, à l'appui de leur déclaration, un état comportant pour chaque bénéficiaire, s'il s'agit d'avantages particuliers, l'indication du montant par catégorie des avantages alloués, en l'absence de toute preuve de l'existence d'un tel état ;
Considérant qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal s'est fondé sur ce que M. X pouvait se prévaloir d'une telle doctrine pour accorder la décharge du complément d'impôt en litige ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X devant le tribunal administratif de Bordeaux ;
Considérant que la notification de redressement adressée à M. X le 19 octobre 1995 mentionnait la nature et le montant des redressements, ainsi que leurs motifs ; qu'en outre, et contrairement à ce que soutient l'intimé, le vérificateur s'est expressément référé aux articles 109 et suivants du code général des impôts ; que la notification de redressement était ainsi suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour permettre au requérant d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède qu'il y a lieu de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des droits et pénalités auxquels il a été assujetti ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 5 août 1999 est annulé.
Article 2 : Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 est remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de M. X tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.
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