Vu la requête, enregistrée le 23 avril 2001, présentée pour les héritiers de M. Grégoire X, élisant domicile ..., par Me Comte Bellot ; les héritiers de M. Grégoire X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 99/1543 du 28 décembre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus de la demande de M. Grégoire X tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1992 et 1993, et des pénalités dont il a été assorti ;
2°) de leur accorder la décharge sollicitée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 2005 :
- le rapport de M. Vié, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Chemin, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision postérieure à l'introduction de la requête, le chef des services fiscaux de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 74 092 euros, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1992 résultant, d'une part, de la taxation d'office, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, de revenus d'origine indéterminée, et, d'autre part, des revenus de capitaux mobiliers initialement imposés comme revenus d'origine indéterminée ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obligation à l'administration, dans le cadre d'un examen de situation fiscale personnelle, de mentionner sur quelle base juridique elle peut examiner les comptes bancaires du contribuable ouverts à l'étranger ; que, dès lors, le moyen tiré de l'absence d'une telle mention est sans influence sur la régularité de l'imposition ; que, par suite, c'est sans entacher d'irrégularité le jugement attaqué que le tribunal administratif s'est abstenu d'y répondre ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'eu égard au dégrèvement des impositions résultant de la taxation d'office effectuée en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les moyens tirés de l'insuffisance du délai accordé pour répondre à la demande visée à l'article L. 16 A et de la méconnaissance des articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du protocole additionnel à cette convention sont sans portée utile dans le présent litige ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustraie à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie. II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. ... L'ordonnance mentionnée au premier alinéa n'est susceptible que d'un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure pénale ; ce pourvoi n'est pas suspensif. Les délais de pourvoi courent à compter de la notification ou de la signification de l'ordonnance. ... ;
Considérant que M. X s'est abstenu de se pourvoir contre les ordonnances des présidents des Tribunaux de grande instance d'Agen et Perpignan du 7 juillet 1993 et Paris du 8 juillet 1993, dont il est constant qu'elles lui ont été régulièrement notifiées, qui ont autorisé les opérations de visite menées sur le fondement de l'article L. 16 B dans les différentes propriétés qu'il possédait dans le ressort de ces juridictions ; que le requérant n'a pas davantage contesté la régularité de l'exécution des opérations de visite et saisie devant le juge judiciaire compétent ; que, dès lors, les moyens tirés, d'une part, de ce que l'administration n'aurait pas disposé d'éléments d'information permettant d'estimer qu'il existait des présomptions de ce que le contribuable se soustrayait à l'impôt, et, d'autre part, de ce que ces opérations auraient été effectuées en violation des stipulations des articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du protocole additionnel à cette convention, qui ne peuvent être utilement soulevés qu'à l'encontre de la régularité de l'ordonnance qui autorise la visite-saisie ou de son exécution, dont le juge administratif n'a pas à connaître, sont inopérants ;
Considérant, en troisième lieu, que l'article 31 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 dispose que : I. - Le premier alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales est ainsi rédigé Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. II. - Au troisième alinéa de l'article L. 12, aux premier et troisième alinéas de l'article L. 47, au premier alinéa de l'article L. 48, à l'article L. 49, au premier alinéa de l'article L. 50, au premier alinéa de l'article L. 76, au deuxième alinéa de l'article L. 103 et au troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, les mots : de l'ensemble sont supprimés. III. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les contrôles engagés par l'administration des impôts avant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1996 (n° 96-1182 du 30 décembre 1996) ainsi que les titres exécutoires émis à la suite de ces contrôles pour établir les impositions sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce que ces contrôles auraient été effectués au moyen d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ou d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France. ; qu'il résulte des dispositions précitées que l'examen de la situation fiscale personnelle de M. X, engagé le 19 janvier 1995, pouvait être mis en oeuvre quel que fût le lieu de résidence fiscale du contribuable, dont il n'est pas contesté qu'il percevait des revenus imposables en France ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'en vertu de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : ... L'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu... À l'occasion de cet examen l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. ... ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration dispose, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, du pouvoir d'examiner l'ensemble des comptes financiers de l'intéressé, quelle qu'en soit l'origine, ainsi que d'en demander au besoin la communication ; que, dès lors, le moyen tiré de l'incompétence de l'administration pour analyser les comptes bancaires d'origine étrangère de M. X doit être écarté ;
Considérant que le droit au respect de la vie privée reconnu par l'article 8 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne dispense pas le contribuable de ses obligations comptables et fiscales et ne prive pas l'administration du pouvoir d'en contrôler la mise en oeuvre selon des procédures légalement organisées au nombre desquelles figure l'examen de situation fiscale personnelle ; que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention ne porte pas atteinte au droit de chaque État de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts, et, en particulier, d'instaurer des procédures, telles l'examen de situation fiscale personnelle, permettant de lutter contre la fraude fiscale ; que le moyen tiré de ce que le droit de soumettre un contribuable à un tel examen méconnaîtrait l'article 6 de la même convention est inopérant, s'agissant d'une procédure ne portant ni sur des droits ou obligations de caractère civil, ni sur des accusations pénales ; que le détournement de pouvoir et de procédure, en méconnaissance de l'article 18 de la même convention, qui découlerait des atteintes aux droits protégés par les articles susmentionnés, manque en fait ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, le moyen tiré de l'absence de mention de la base juridique sur le fondement de laquelle l'administration peut examiner les comptes bancaires d'un contribuable ouverts à l'étranger est sans influence sur la régularité de l'imposition ; que l'absence de cette mention, à la supposer avérée, ne saurait méconnaître les stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ... , tandis qu'aux termes de l'article 4 B du même code : Sont considérées comme ayant leur domicile en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ; que ces dispositions, qui fixent les critères objectifs permettant de déterminer si le domicile fiscal d'une personne se trouve en France, ne sont pas contraires à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme, qui réserve aux Etats le droit de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; qu'il est en de même de l'imposition des personnes ayant en France leur domicile fiscal à raison de l'ensemble de leurs revenus, dès lors que le risque d'une atteinte au droit de propriété pouvant résulter de l'imposition d'une même personne à raison de l'ensemble de ses revenus par plus d'un Etat est, en tout état de cause, éliminé par l'application des conventions fiscales internationales, lesquelles se combinent, le cas échéant, avec les dispositions critiquées ; que les stipulations de l'article 8 de la même convention ne font pas obstacle à ce que l'administration, dans le cadre des procédures de contrôle qu'elle met en oeuvre, procède à la détermination, au vu des éléments dont elle dispose, du domicile fiscal d'un contribuable ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X effectuait des séjours réguliers dans sa propriété de Cassignas (Lot-et-Garonne), où demeuraient sa fille mineure, ainsi que la mère de cet enfant ; que M. X, qui retirait de cette propriété des revenus agricoles, déclarait cette adresse comme étant sa résidence principale auprès de l'administration fiscale, s'y faisait adresser ses relevés de comptes bancaires ouverts dans plusieurs pays et y entreposait ses voitures de collection ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X doit être regardé, alors même qu'il disposait de résidences dans d'autres pays et qu'il y jouissait, notamment à Monaco, d'une vie privée effective, comme ayant eu en France son foyer durant les années en litige ; que, dès lors, en application de l'article 4 A précité du code général des impôts, il était passible en France de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de ses revenus ; que la seule circonstance qu'il séjournait de manière régulière à Monaco n'est pas suffisante pour établir qu'il serait résident fiscal monégasque et susceptible, ainsi, de se voir appliquer la convention fiscale franco-monégasque ;
Sur les pénalités :
Considérant que si M. X s'est abstenu de déclarer en France ses revenus de source étrangère, et s'il ne pouvait bénéficier, du fait de l'intégration de ces mêmes revenus, de l'abattement réservé aux personnes âgées sur ses revenus agricoles, le ministre ne démontre pas, par ces seules circonstances, que ces agissements seraient caractéristiques d'un comportement exclusif de bonne foi ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les héritiers de M. X ne sont fondés à demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Bordeaux qu'en tant qu'il rejette les conclusions à fin de décharge des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre des années 1992 et 1993 ;
D É C I D E :
Article 1er : A concurrence de la somme de 74 092 euros en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1992, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Article 2 : M. X est déchargé des majorations pour mauvaise foi qui lui ont été assignées au titre du complément d'impôt sur le revenu des années 1992 et 1993.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Bordeaux du 28 décembre 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête des héritiers de M. X est rejeté.
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N° 01BX01059
