Vu le recours, enregistré le 16 décembre 2004, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 5 octobre 2004 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme Y la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993, 1994, 1995, en tant que cette décharge concerne l'année 1994 et en tant seulement que l'imposition au titre de cette année procède des redressements opérés au titre des revenus distribués et du bénéfice industriel et commercial ;
2°) de rétablir M. et Mme Y au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1994 à raison des droits et pénalités correspondant à une base imposable incluant des revenus distribués et des bénéfices industriels et commerciaux ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 janvier 2008 :
- le rapport de M. Margelidon, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme Y la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995 et des pénalités y afférentes ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne fait appel de ce jugement qu'en tant qu'il concerne le supplément d'impôt sur le revenu de l'année 1994 et seulement en ce que cette imposition procède de redressements opérés en matière de revenus distribués et de bénéfices industriels et commerciaux ;
Sur la portée du litige en première instance :
Considérant, en premier lieu, que le tribunal administratif a accordé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994 et des pénalités y afférentes, en chiffrant le montant de cette décharge, dans le dispositif du jugement, à 391 023 euros ; que, si ce montant correspond à celui dont les contribuables avaient demandé la décharge, il résulte de l'instruction qu'il ne tient pas compte d'un dégrèvement d'un montant de 7 788,77 euros accordé par le directeur des services fiscaux à la suite de la réclamation qui a précédé la saisine du tribunal administratif ; que le jugement attaqué est entaché sur ce point d'une irrégularité ; qu'il convient donc d'annuler l'article 1er de ce jugement en tant qu'il prononce une décharge d'un montant supérieur à 383 234,23 euros et, après évocation, de rejeter comme irrecevables les conclusions présentées par M. et Mme Y devant le tribunal administratif en tant qu'elles excèdent, pour cette année 1994, ladite somme de 383 234,23 euros ;
Sur les bénéfices industriels et commerciaux :
Considérant que, pour prononcer la décharge, au titre de l'année 1994, des suppléments d'impôt provenant de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux issus de l'activité de négoce de véhicules de collection de M. Y, les premiers juges se sont fondés sur la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le moyen tiré de la violation de ces dispositions n'avait pas été soulevé par M. et Mme Y devant les premiers juges ; que, ce moyen n'étant pas d'ordre public, c'est à tort que le tribunal administratif l'a retenu pour prononcer la décharge du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994 en tant qu'il procède de l'imposition de bénéfices industriels et commerciaux ; que, par suite, le jugement attaqué est irrégulier sur ce point et doit être annulé en tant qu'il a prononcé la décharge, au titre de l'année 1994, des suppléments d'impôt procédant des bénéfices industriels et commerciaux évalués à raison de l'activité de négoce de voitures de collection exercée par M. Y ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer dans les limites ci-dessus indiquées et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme Y devant le tribunal administratif de Pau en tant qu'elle concernait les redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant que, ainsi que l'ont d'ailleurs relevé les premiers juges par des motifs qui ne sont pas contestés, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle diligenté à l'encontre des époux Y est entaché d'irrégularité pour avoir été engagé le 22 juillet 1996, soit avant que les contribuables aient accusé réception, le 26 juillet 1996, de l'avis les informant de l'engagement dudit examen ; qu'il résulte, par ailleurs, de l'instruction que, si le service avait eu, lors de la vérification de la comptabilité de la société Aéro-Greg Lanot dont M. Y est le dirigeant, des informations de la part de ce dernier sur des opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion, ce n'est qu'à l'occasion de l'étude des comptes bancaires personnels de M. Y réalisée dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des contribuables, ainsi que cela résulte d'ailleurs des mentions de la notification de redressement du 9 octobre 1997, que le vérificateur a pu constater que M. Y s'était livré au cours de l'année litigieuse à une véritable activité professionnelle de négoce de véhicules de collection ; que, si l'administration a effectué ensuite une vérification de comptabilité spécifique de ladite activité, qui lui a permis de déterminer le montant des redressements opérés en la matière, ces derniers ne peuvent être regardés comme procédant exclusivement de cette vérification mais doivent, au contraire, être regardés comme trouvant en partie leur origine dans les constatations effectuées lors de l'examen contradictoire de la situation fiscale des intéressés ; que, dans ces conditions, l'irrégularité de cet examen entache d'irrégularité la procédure d'imposition ayant abouti aux redressements effectués à raison des bénéfices industriels et commerciaux provenant de ladite activité ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens, il y a lieu de prononcer la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel les époux Y ont été assujettis au titre de l'année 1994 en tant qu'il procède des redressements portant sur les bénéfices industriels et commerciaux provenant de l'activité de négoce de véhicules de collection, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur les revenus distribués :
Considérant que les premiers juges ont estimé que les redressements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 1994 étaient irréguliers en ce qu'ils devaient être regardés comme étant la conséquence de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux Y, laquelle a été déclarée irrégulière par le même jugement ; qu'il résulte, cependant, de l'instruction que les redressements litigieux procèdent exclusivement de la mise en oeuvre de la vérification de comptabilité opérée au sein de la SA Aéro-Greg Lanot ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'irrégularité de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux Y pour prononcer la décharge des redressements portant sur les revenus réputés distribués ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme Y devant le tribunal administratif et relatifs aux revenus distribués ;
Considérant que la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excèdent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire ; que, par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, pour contester l'ensemble des redressements effectués en matière de revenus distribués, de ce que, par jugement du 27 mai 2005, le tribunal administratif de Pau a, en raison d'une irrégularité de procédure, prononcé la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à la charge de la SA Aéro-Greg Lanot ;
En ce qui concerne le chef de redressement relatif aux loyers versés par la SA Aéro-Greg Lanot et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens relatifs à ce chef de redressement :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Aéro-Greg Lanot utilisait, pour les besoins de son activité, des locaux appartenant à M. Y ; que le conseil d'administration avait, en 1991, fixé le loyer y afférent à 60 000 F ; que la société a comptabilisé, dans ses charges de l'exercice clos en 1994, une somme de 144 000 F au titre de ce loyer ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la société la différence entre ces deux sommes, soit 84 000 F, comme correspondant à un acte anormal de gestion ; que cette somme a été ensuite imposée en tant que revenus réputés distribués à M. Y ;
Considérant que, s'il est vrai qu'aucun bail écrit ni aucun avenant à un tel bail n'a fixé à 144 000 F le montant du loyer des locaux dont s'agit, l'administration ne soutient pas que ce montant serait excessif au regard des locaux effectivement loués pour les besoins de l'activité de l'entreprise ; qu'en outre, les résolutions de l'assemblée générale de la société du 27 juin 1994 et du 30 juin 1995 ont approuvé, sur les rapports spéciaux du commissaire aux comptes, les conventions prévues aux articles 101 et suivants de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, parmi lesquelles figurait, selon les affirmations non contestées des époux Y, celle relative aux conditions de la location ; que, dans ces conditions, la comptabilisation de la somme de 84 000 F dans les charges de la société Aéro-Greg Lanot ne peut être regardée comme procédant d'un acte anormal de gestion ; que, par suite, les intéressés sont fondés à demander la décharge de l'imposition contestée en tant qu'elle procède de l'imposition d'une somme de 84 000 F dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
En ce qui concerne les autres chefs de redressement :
Considérant que, par un courrier en date du 10 novembre 1997, M. Y, dirigeant de la SA Aéro-Greg Lanot, s'est désigné comme le bénéficiaire « de toute distribution éventuelle en provenance de la société » ; que, lorsque le dirigeant d'une société se désigne lui-même comme bénéficiaire de revenus réputés distribués, il doit être regardé comme les ayant appréhendés, à défaut de preuve contraire apportée par lui devant le juge de l'impôt ;
Considérant qu'aux termes de l'article 111c du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c - les rémunérations et avantages occultes » ;
Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : « les contribuables visés à l'article 53A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel » ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause des frais de restaurant et d'hôtel pour un montant de 23 072 F ; qu'en se bornant à soutenir que lesdites dépenses s'étalent du mois de janvier 1994 au mois de novembre 1994 et non seulement pendant les vacances d'été, les intéressés n'établissent pas leur caractère professionnel ; qu'il est, en outre, constant que leur comptabilisation ne répondait pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. Y ;
Considérant, en second lieu, qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société Aéro-Greg Lanot, a été découvert un compte bancaire ouvert au nom de la société, mais dont les mouvements n'étaient pas enregistrés dans ses comptes ; qu'il résulte de l'instruction que ce compte était alimenté par les recettes d'exploitation de la société et que les opérations afférentes à ce compte étaient effectuées par M. Y lui-même ;
Considérant que M. Y, qui reconnaît qu'il a organisé un détournement de fonds, soutient que les bénéficiaires des sommes ainsi détournées ne sont autres que les salariés de la société, de sorte qu'il ne saurait être regardé comme ayant appréhendé ces sommes ; que, s'il résulte de l'instruction que M. Y a organisé une fraude à la législation sur le travail et à la sécurité sociale et a payé en espèces la partie non déclarée du temps de travail de certains de ses salariés, ces faits ne sont pas, par eux-mêmes, de nature à établir, en l'absence de toute pièce justificative produite en ce sens, si, et en tout cas dans quelle mesure, les sommes qui étaient portées sur le compte occulte susmentionné ont été effectivement utilisées pour payer ces salariés ; qu'à cet égard, M. et Mme Y ne peuvent utilement se prévaloir ni des calculs opérés par les services de contrôle en matière de cotisations sociales pour établir leurs redressements, qui reposent sur une taxation forfaitaire des cotisations sociales reconstituées en fonction du nombre d'heures travaillées au-delà des heures déclarées et du taux horaire brut versé à chaque salarié, ni d'attestations de salariés trop imprécises ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. Y ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729-1 du code général des impôts : « Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assortie de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de (…) 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (…) » ;
Considérant que l'administration a appliqué une majoration de 80 % pour « manoeuvres frauduleuses » aux revenus réputés distribués à raison des détournements de fonds opérés par M. Y ; qu'il est constant que M. Y a détourné des recettes de la société dont il est le dirigeant vers un compte dont les mouvements n'étaient pas retracés dans la comptabilité de la société ; qu'il est non moins constant qu'il a lui-même émis les factures permettant d'alimenter ledit compte et détruit toutes les pièces relatives auxdites opérations ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé l'intéressé, lequel est une personne distincte de la société et faisant l'objet d'une imposition distincte sur un fondement légal différent, comme s'étant livré à des manoeuvres frauduleuses au sens des dispositions précitées ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. et Mme Y la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 5 octobre 2004 est annulé en tant qu'il prononce, s'agissant du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994, une décharge d'un montant supérieur à 383 234, 23 euros.
Article 2 : En tant qu'elles excèdent, pour l'année d'imposition 1994, la somme de 383 234,23 euros, les conclusions présentées par les époux Y devant le tribunal administratif sont rejetées.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 5 octobre 2004 est annulé en tant qu'il prononce la décharge du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994 en ce qu'il procède de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux afférents à l'activité de négoce de véhicules exercée par M. Y.
Article 4 : Il est accordé décharge aux époux Y du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994 en tant qu'il procède de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux afférents à l'activité de négoce de véhicules de M. Y, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 5 : Il est accordé décharge aux époux Y du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1994 en tant qu'il procède de l'imposition d'une somme de 84 000 F, soit 12 805,72 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 6 : M. et Mme Y sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 à raison des droits et pénalités qui ne font pas l'objet de décharge en vertu des articles qui précèdent.
Article 7 : Le jugement attaqué est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 5 et 6 ci-dessus.
Article 8 : Le surplus des conclusions du recours du ministre, de même que le surplus de la demande de M. et Mme Y devant le tribunal administratif et de leurs conclusions devant la cour, sont rejetés.
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No 04BX02113
