Vu, I, la requête, enregistrée le 7 avril 2009 sous le n° 09BX00843, présentée pour M. et Mme Réza X demeurant ... ;
M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion en date du 30 décembre 2008 en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions à fin de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1998 à 2001 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'administration le paiement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu, II, le recours, enregistré le 20 avril 2009 sous le n° 09BX00938, présenté pour le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE qui demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement susvisé du tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion en ce qu'il a accordé à M. et Mme X la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 en tant que ces impositions procèdent du rehaussement des revenus fonciers de la SCI X Raymond dont ils sont associés ;
2°) de rétablir M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2000 et 2001, à hauteur des droits et pénalités déchargés par le tribunal ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2010 :
- le rapport de M. Normand, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Dupuy, rapporteur public ;
Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet de redressements à l'issue, d'une part, du contrôle sur pièces des déclarations qu'ils ont souscrites au titre de l'année 1998, d'autre part, de la vérification de comptabilité de l'activité d'avocat exercée par M. X au titre des années 1999 à 2001, enfin du contrôle sur place de la SCI X Raymond , dont M. et Mme X sont associés ; que le supplément d'imposition sur le revenu établi au titre de l'année 1998 a été mis en recouvrement le 31 mars 2002, tandis que les suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 1999 à 2001 ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2004 ; que, par un recours enregistré sous le n° 09BX00938, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève appel du jugement en date du 30 décembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion, sur la demande de M. et Mme X, a déchargé ces derniers des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 en tant qu'ils procèdent du rehaussement des revenus fonciers de la SCI X Raymond ; que sous le n° 09BX00843, M. et Mme X relèvent appel de ce même jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 1998 à 2001 ; que ce recours et cette requête sont dirigés contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ;
Sur l'instance n° 09BX00938 :
En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée au recours du ministre :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de signification faite au ministre ;
Considérant que le jugement attaqué a été notifié le 6 janvier 2009 au directeur des services fiscaux de la Réunion qui a suivi l'affaire ; que le recours du ministre a été adressé au greffe de la cour le 20 avril 2009 ; qu'il a donc été présenté dans le délai de quatre mois dont le ministre disposait pour faire appel en application des dispositions précitées ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par M. et Mme X doit être écartée ;
Au fond :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : I. les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : / (...) e. Une déduction forfaitaire fixée à 14 % des revenus bruts et représentant les frais de gestion, l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis et l'amortissement [...]. Le taux de cette déduction est porté à 35 % pour les revenus des dix premières années de location des logements ouvrant droit à la réduction visée au II de l'article 199 nonies à la condition que ces logements soient loués à titre de résidence principale pendant les six années qui suivent celle de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure [...] ; qu'aux termes de l'article 199 nonies du code général des impôts, alors applicable : II. Le taux de la réduction d'impôt prévue au I est porté à 10 p. 100 et la durée de l'engagement de location est ramenée à six années pour les logements neufs que le contribuable acquiert ou fait construire à partir du 1er juin 1986. et qu'aux termes de l'article 199 decies de ce code, dans sa rédaction applicable au litige, la réduction d'impôt prévue à l'article 199 nonies est accordée aux contribuables qui, pour la gestion de leur patrimoine personnel, souscrivent (...) à la constitution ou à l'augmentation du capital des sociétés immobilières d'investissement visées au I de l'article 33 de la loi n° 63-254 du 15 mars 1963 ou des sociétés civiles régies par la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 lorsque le produit de cette souscription est exclusivement destiné à financer la construction ou l'acquisition d'immeubles locatifs neufs situés en France et affectés pour les trois quarts au moins de leur superficie à usage d'habitation (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu réserver le bénéfice de la déduction forfaitaire à taux majoré prévue par le e) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts aux seuls contribuables soumis à l'impôt à raison des revenus tirés de logements dont ils étaient propriétaires, directement ou par l'intermédiaire de l'une des sociétés limitativement énumérées à l'article 199 decies ;
Considérant que M. et Mme X n'étaient pas eux-mêmes propriétaires des logements appartenant à la SCI X Raymond ; que cette société n'était pas au nombre des sociétés limitativement énumérées à l'article 199 decies précité du même code ; que, par suite, c'est à tort que, pour accorder aux contribuables la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2000 et 2001 et procédant du rehaussement des revenus fonciers de ladite SCI consécutif à la remise en cause du bénéfice de la déduction forfaitaire au taux majoré, le tribunal administratif s'est fondé sur ce que M. et Mme X remplissaient les conditions légales pour bénéficier de cette déduction ;
Considérant qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X à l'appui de leur demande en décharge des impositions dont il s'agit ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : A l'issue ... d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement en date du 11 décembre 2002, portant sur les années 1999, 2000 et 2001, précise, en annexe, les conséquences financières résultant des rehaussements proposés pour ces mêmes années, notamment du rehaussement opéré au titre des revenus fonciers ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 précité doit être écarté ;
Considérant que les irrégularités entachant les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions ; que, par suite, M. et Mme X ne peuvent utilement se prévaloir au soutien de leurs conclusions aux fins de décharge des impositions en litige, de ce qu'ils n'auraient pas reçu l'avis d'imposition correspondant ;
Considérant que les moyens relatifs à la régularité en la forme de la décision du directeur des services fiscaux rejetant la réclamation des contribuables sont inopérants à l'appui de conclusions en décharge d'impositions ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander l'annulation dudit jugement en tant qu'il prononce la décharge litigieuse, et le rétablissement des impositions correspondantes ;
Sur l'instance n° 09BX00843 et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la demande de première instance et de la requête :
Considérant, en premier lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'il résulte de l'instruction qu'une vérification de comptabilité s'est déroulée dans le cabinet d'avocat de M. X du 13 novembre 2002 au 11 décembre 2002 ; qu'il résulte de l'instruction que le requérant a rencontré le vérificateur à quatre reprises, les 13, 20, 27 novembre et 11 décembre 2002 ; qu'il a été ainsi mis en mesure d'avoir un dialogue avec le vérificateur ; qu'il n'apporte aucun élément de nature à justifier qu'il aurait été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité de cette vérification de comptabilité ne saurait être accueilli ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 dans sa rédaction alors en vigueur du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ; que la notification de redressement du 3 mars 2000 relative à l'année 1998 expose les motifs de droit et de fait des redressements qu'elle détaille, tant pour la réintégration dans les revenus imposables d'une pension d'un montant de 77 000 F versée à M. Réza X qu'il n'a pas déclarée que pour la remise en cause des déficits fonciers provenant de la SCI X Raymond ; que la circonstance que cette notification fasse mention d'une procédure de redressement antérieure, jugée irrégulière dans le cadre d'une instance concernant un autre associé de la SCI, est par elle même sans influence sur sa régularité ; que le moyen tiré de l'irrégularité de cette notification doit, par suite, être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les redressements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements (...) ;
Considérant, d'une part, que la notification de redressement en date du 11 décembre 2002, consécutive à la vérification de comptabilité de l'activité d'avocat de M. X et portant sur les années 1999, 2000 et 2001, précise, en annexe, les conséquences financières résultant des rehaussements proposés pour ces mêmes années ; que, dès lors, le moyen tiré du défaut de respect des dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales manque en fait, en ce qui concerne les redressements consécutifs à ladite vérification ;
Considérant, d'autre part, que les dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'étant pas applicables aux rectifications opérées par l'administration fiscale au terme d'un contrôle sur pièces, le moyen tiré de ce que les conséquences financières des redressements portés à la connaissance des contribuables par la notification du 3 mars 2000 n'auraient pas été indiquées aux contribuables est inopérant ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 257 (6° et 7°-1) du code général des impôts ; 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application des articles 39 1 (1°) et 111 (d) du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité. ;
Considérant, d'une part, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en cas de contestation concernant des revenus fonciers ; que le différend opposant M. et Mme X à l'administration concernant le redressement opéré au titre de l'année 1998 dans la catégorie des revenus fonciers, n'était, par suite, pas au nombre de ceux qui pouvaient lui être soumis ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que les rehaussements envisagés par le vérificateur en matière de pension au titre de l'année 1998 ont été portés à la connaissance de M. et Mme X par notification de redressement en date du 3 mars 2000 ; que ces derniers disposaient d'un délai de 30 jours pour faire connaître leurs observations et demander, le cas échéant, la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'à l'intérieur de ce délai, ils n'ont pas contesté ce chef de redressement ; que, dans ces conditions, l'administration n'avait pas, en tout état de cause, à saisir cette commission ;
Considérant, enfin, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en cas de contestation portant sur une question de droit ; que le différend opposant M. et Mme X à l'administration concernant le redressement opéré au titre des années 1999, 2000 et 2001 remettant en cause, en application des dispositions de l'article 302 nonies du code général des impôts, le montant de l'abattement pratiqué par M. Réza X sur les revenus de son activité professionnelle au titre de l'article 44 octies du même code à raison des entreprises installées dans les zones franches urbaines, procède d'une qualification juridique et n'était, par suite, pas au nombre de ceux qui pouvaient être soumis à ladite commission ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales les dispositions contenues dans la charte du contribuable sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte indique que si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que ces dispositions n'imposent pas que l'inspecteur principal prenne position par écrit sur la demande du contribuable ; qu'il est constant que M. X a rencontré l'inspecteur principal le 28 octobre 2004 ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'aurait pas rempli les obligations que la charte met à sa charge ; qu'en outre, et en tout état de cause, M. X n'a exercé la faculté qui lui était offerte par la charte du contribuable vérifié de formuler un recours hiérarchique que le 4 octobre 2004 alors que la mise en recouvrement des impositions en litige est intervenue le 30 septembre 2004 ; qu'aucun élément n'est à cet égard de nature à démontrer, ainsi que le soutiennent les requérants, que la date de mise en recouvrement de ces impositions aurait été antidatée par l'administration ;
Considérant enfin que, comme il a déjà été dit précédemment, les irrégularités qui entacheraient les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions ; qu'il en est de même des irrégularités qui pourraient entacher la décision du directeur des services fiscaux rejetant la réclamation du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 à raison du rehaussement des revenus fonciers de la SCI X Raymond est remis à leur charge.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion du 30 décembre 2008 est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
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Nos 09BX00843, 09BX00938
