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§ France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 06 juillet 2010, 08BX00189

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 08BX00189
Numéro NOR : CETATEXT000022656898 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.bordeaux;arret;2010-07-06;08bx00189 ?

Texte :

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 18 janvier 2008, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Voituriez ;

M. X demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0401469-0503804 du 23 octobre 2007 par lequel le tribunal administratif de Toulouse n'a que partiellement fait droit à ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994, 1995 et 1996, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser 5 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis d'Amérique en date du 28 juillet 1967 modifiée ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Vu la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu à l'audience publique du 8 juin 2010 :

le rapport de Mme Demurger, premier conseiller ;

les observations de Me Delpeyroux pour M. X ;

les conclusions de M. Vié, rapporteur public ;

La parole ayant été de nouveau donnée aux parties ;

Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d'un contrôle sur pièces portant sur les années 1994 à 1996 ; que divers redressements leur ont été notifiés, au titre de ces trois années, en matière d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution à la réduction de la dette sociale ; que M. X interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse n'a que partiellement fait droit à ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires résultant desdits redressements, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur les cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale dues au titre des années 1994 à 1996 :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) c) de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles M. X a été assujetti au titre des années 1994, 1995 et 1996 ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2000 ; que, conformément aux dispositions du a) de l'article R. 196-1 du livres des procédures fiscales, le délai de réclamation courait jusqu'au 31 décembre 2002 ; que, contrairement à ce que soutient M. X, le dégrèvement prononcé le 27 juillet 2005 par le directeur de contrôle fiscal Sud-Est et portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu relatives aux années 1994 et 1995, ne constitue pas un événement , au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ayant tardivement présenté la réclamation dont il n'a saisi le directeur des services fiscaux que le 17 décembre 2004, le requérant n'est pas fondé à soutenir que sa demande en décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale était recevable ;

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues au titre de l'année 1994 :

Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens ;

Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que cette charte, dans sa rédaction applicable à la date à laquelle M. X a fait l'objet du contrôle, précisait que : Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue également un rôle très important. Mais lorsque des points restent sans explication, une procédure écrite de demande d'éclaircissements ou de justifications est mise en oeuvre. Ce dialogue vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. Le vérificateur peut, par exemple, constater un excédent des dépenses sur les ressources. Des réponses claires et complètes aux questions du vérificateur vous permettront de montrer que cet excédent ne provient pas de revenus non déclarés et éviteront de prolonger inutilement la durée du contrôle. Vous accélérerez également le déroulement de ce contrôle si vous lui fournissez les pièces qu'il demande, et notamment, les relevés de comptes bancaires et assimilés, les talons de chèques ; qu'il résulte de ces mentions de la charte, qui sont opposables à l'administration sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qu'avant d'envoyer, en vertu de l'article L. 16 du même livre, une demande de justifications au contribuable qui fait l'objet d'un examen de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, il doit être offert à ce contribuable la possibilité de fournir au vérificateur des explications sur les discordances que celui-ci a relevées ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par courrier du 24 mars 1997, M. et Mme X ont été informés de l'ouverture d'une procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à leur encontre ; que, le 14 août 1997, le service a adressé à M. et Mme X une demande d'éclaircissements ou de justifications, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, concernant l'année 1994 ; que, dans ce même courrier, le vérificateur proposait aux contribuables un entretien pour le 9 septembre 1997 ; qu'en procédant de la sorte, le vérificateur n'a pas mis M. X en mesure de lui présenter des explications sur les discordances relevées avant de lui adresser une demande de justifications ; que la procédure est, par suite, irrégulière pour défaut de respect des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre de l'année 1994 et des pénalités y afférentes ;

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues au titre des années 1995 et 1996 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la compétence territoriale du vérificateur :

Considérant qu'il n'est pas contesté que le domicile fiscal du requérant au cours des années 1995 et 1996 se trouvait à Sainte-Maxime ; que, par suite, la direction de contrôle fiscal Sud-Est était territorialement compétente pour procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du foyer fiscal de M. X pour ces deux années ;

S'agissant de l'engagement de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996, en vigueur à la date d'engagement de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle critiqué par le requérant : Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / (...) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ;

Considérant qu'il n'est pas contesté qu'au cours des années 1995 et 1996, M. X avait en France des obligations au titre de l'impôt sur le revenu ; qu'ainsi, l'administration a pu, en application des dispositions précitées, valablement engager à son encontre un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à compter du 1er avril 1997 ; que, par suite, le requérant, qui, au demeurant, avait son domicile fiscal en France au cours de cette période, n'est pas fondé à soutenir que les services fiscaux auraient dû limiter leurs investigations aux seuls revenus de source française ;

Considérant, par ailleurs, et en tout état de cause, que M. X ne peut utilement alléguer une méconnaissance de son droit à un procès équitable énoncé par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dont les stipulations sont inapplicables à un litige relatif à la détermination de l'assiette d'un impôt direct ; qu'en se bornant à soutenir que l'administration aurait méconnu les droits de la défense, M. X n'apporte pas la preuve de l'irrégularité de l'examen de sa situation fiscale personnelle ;

S'agissant de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et de la mise en oeuvre de l'assistance administrative :

Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales que les différents cas de prorogation qu'elles prévoient peuvent, le cas échéant, se cumuler en vue du calcul du délai laissé à l'administration pour procéder à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X a débuté le 1er avril 1997 ; que, s'agissant des revenus des années 1995 et 1996, la durée de l'examen de la situation de M. X a été prolongée de 218 jours, du fait des délais nécessaires à la communication des relevés bancaires et à l'obtention de renseignements demandés aux autorités fiscales américaines dans le cadre de l'assistance administrative internationale, ainsi que des délais accordés au contribuable pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications qui lui ont été adressées ; que compte tenu de ces prorogations, le délai dont disposait l'administration pour mener à bien l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. X expirait le 5 novembre 1998 ; que, par suite, en achevant ledit contrôle le 25 septembre 1998, date d'envoi d'une notification de redressement relative aux années 1995 et 1996, l'administration n'a pas, contrairement à ce que soutient M. X, méconnu les garanties de délai prévues par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

Considérant que M. X soutient que la procédure d'assistance administrative a été mise en oeuvre de manière irrégulière ; que, toutefois, ce moyen est inopérant en ce qu'il concerne l'année 1993, année non visée par l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et n'ayant pas donné lieu à redressement ; qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des années 1995 et 1996, les renseignements fournis par l'administration fiscale américaine n'ont pas été utilisés par le vérificateur pour asseoir les redressements notifiés ; que, dès lors, les conditions de mise en oeuvre de la procédure d'assistance administrative et la circonstance que le service se serait abstenu d'informer suffisamment les contribuables de l'origine et de la teneur des informations recueillies auprès des autorités américaines sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition concernant les années en litige ;

S'agissant de l'exercice du droit de communication :

Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis notamment dans l'exercice de son droit de communication ou à l'occasion d'une vérification de comptabilité et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 25 septembre 1998, relative à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X au titre des années 1995 et 1996, font état, de manière détaillée, des consommations d'électricité et de téléphone relatives à la résidence du requérant située à Sainte-Maxime et tirées des renseignements recueillis par le vérificateur ; que M. X n'a pas demandé au service, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, de mettre à sa disposition les documents contenant les renseignements sus-indiqués ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été en mesure de débattre contradictoirement des documents relatifs au gaz, à l'électricité et au téléphone utilisés par le service, ni que ce dernier a refusé de lui communiquer les documents dont s'agit ;

Considérant que, si M. X soutient que le contrôle de ses comptes bancaires par le vérificateur dans le cadre de la procédure litigieuse constitue une violation de son droit au respect de sa vie privée, tel qu'il résulte de l'article 9 du code civil et de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ces dispositions de portée générale n'ont ni pour objet ni pour effet d'interdire les investigations de l'administration afin d'établir l'impôt, notamment par la mise en oeuvre du droit de communication auprès de tiers ; que le requérant ne peut davantage se prévaloir utilement des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales s'agissant d'une procédure ne portant ni sur des droits ou obligations de caractère civil, ni sur des accusations pénales ;

S'agissant du débat contradictoire :

Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version remise à M. X, exige que le vérificateur ait recherché un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir, avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que, préalablement à l'envoi, le 14 octobre 1997, d'une demande d'éclaircissements ou de justifications concernant les années 1995 et 1996, le vérificateur a, par courrier du 14 août 1997, proposé un entretien aux contribuables à la date du 9 septembre 1997 ; que, par lettre du 2 septembre 1997, M. X a informé le vérificateur que son état de santé ne lui permettait pas de se rendre à cet entretien, en stipulant par ailleurs : je vous prie, en conséquence, de bien vouloir m'adresser toutes vos demandes par écrit et de ne plus tenter de me joindre par téléphone. Si mon état de santé le permet je vous contacterai moi-même en vue d'un entretien oral ; qu'en réponse à ce courrier, le vérificateur a invité, par lettre du 12 septembre 1997, M. et Mme X à répondre au questionnaire qu'il leur avait adressé ; que, dans ces conditions, M. X ne peut valablement soutenir que le vérificateur ne l'aurait pas mis à même de présenter des explications sur les discordances relevées avant de lui adresser une demande d'éclaircissements ou de justifications, dès lors que c'est l'intéressé lui-même qui a refusé d'engager le débat avec le vérificateur ;

S'agissant de la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office :

Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...) Elle peut également demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : Les demandes d'éclaircissements ou de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ; qu'enfin, l'article L. 69 du même livre dispose que : (...) son taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et en application des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, M. et Mme X ont été invités, le 14 octobre 1997, à s'expliquer sur la discordance entre leurs revenus déclarés et les sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires au titre des années 1995 et 1996 ; que les réponses apportées le 16 décembre 1997 ont été regardées comme insuffisantes par le service et ont donné lieu, le 9 janvier 1998, à l'envoi de la mise en demeure prévue par l'article L. 16A du livre des procédures fiscales ; que, malgré des éléments complémentaires de réponse, reçus par le service le 11 février 1998 et le 16 mai 1998, le service a taxé d'office, en application de l'article L. 69 précité, les crédits dont l'origine demeurait inexpliquée pour ces deux années ainsi que l'excédent des ressources en espèces de M. et Mme X au titre de l'année 1995 ;

Considérant que la circonstance que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle n'a pas de caractère contraignant ne fait pas obstacle à ce que l'administration recoure à la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales en cas de défaut de réponse à une demande de justifications adressée au contribuable dans les conditions visées à l'article L. 16 du même livre ; que, par ailleurs, en cas de taxation d'office fondée sur les dispositions de l'article L. 69 précité, l'administration n'est pas tenue, lorsque l'origine des revenus n'est pas identifiée, de rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes qu'elle retient comme bases d'imposition ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si M. X a envoyé au vérificateur, après mise en demeure du 9 janvier 1998, une attestation établie le 13 janvier 1998 par le directeur général de la Société des Bains de Mer à Monte-Carlo, faisant état de gains de jeux d'un montant total de 2.381.800 francs entre le 1er janvier 1994 et le 31 décembre 1996, ainsi qu'un courrier de la Société monégasque d'avances et de recouvrement en date du 22 janvier 1998, indiquant que le requérant était débiteur d'une somme de 240.000 francs, ces documents ne permettaient pas de justifier l'origine des crédits bancaires litigieux ni la discordance relevée dans la balance des espèces de l'année 1995 ; que, dans ces conditions, le service était en droit de regarder M. X comme s'étant abstenu de répondre et, par suite, en application des dispositions de l'article L. 69 précité, de taxer d'office ses revenus des années 1995 et 1996 ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait recourir à la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 précité ni qu'elle aurait cherché à imposer son patrimoine et non ses revenus ;

Considérant enfin que M. X ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 4 juin 1984, selon laquelle un contribuable taxé d'office a le droit de présenter des observations, dès lors que cette instruction, qui concerne la procédure d'imposition, ne contient aucune interprétation du texte fiscal ;

S'agissant de la régularité de la notification de redressement :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination (...) ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 25 septembre 1998, qui indique notamment le détail et le total des versements de chèques et d'espèces taxés d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, se réfère aux demandes de justifications et à la mise en demeure adressées au contribuable, fait état de l'appréciation portée par le service sur les réponses relatives aux années 1995 et 1996, comporte des indications suffisantes sur la nature, les motifs et le montant des rappels envisagés par l'administration au titre des revenus d'origine indéterminée de ces deux années ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que les notifications des bases en cause sont insuffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait ;

S'agissant de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : (...) Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l' article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 ; qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d' affaires (...). Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative du contribuable ; qu'aux termes de l'article L. 192 du même livre : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L 16 et L 69 ; qu'aux termes de l'article R.* 60-3 du même livre : L'avis (...) de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts ;

Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission ; qu'au surplus, le requérant ne peut utilement invoquer, à l'encontre de la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui n'est, en tout état de cause, applicable, qu'aux procédures contentieuses suivies devant des juridictions ; que la commission n'était tenue, ni de viser, ni d'analyser, dans son avis, les observations présentées devant elle par M. X ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à l'occasion de sa séance du 17 décembre 1999 ait été rédigé par le vérificateur ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires manque en fait dès lors que celle-ci a pris parti, de manière suffisamment motivée, quoique succinctement, sur les faits qui étaient soumis à son appréciation ; que, de même, la commission, qui a relevé qu'à l'exception des justificatifs apportés au titre de l'année 1994 en ce qui concerne un crédit bancaire de 12.000 francs relatif au trop perçu du notaire et aux virements afférents au plan d'épargne logement, les éléments présentés en séance n'étaient pas suffisamment probants, ne s'est pas bornée à reprendre la position de l'administration sans procéder à un examen des éléments apportés par le requérant ; qu'enfin le service n'était pas tenu de notifier à l'intéressé, en plus de l'avis émis par la commission, le procès-verbal de la séance tenue par cette dernière ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des rappels relatifs aux revenus d'origine indéterminée :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; qu'il appartient à M. X, qui a fait l'objet, en application des dispositions combinées des articles L. 69 et L. 16 du livre des procédures fiscales, d'une procédure de taxation d'office de ses revenus d'origine indéterminée dans le cadre de l'examen de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses ;

Considérant que M. X ne saurait utilement soutenir qu'il a justifié l'origine des opérations des 11 février, 13 septembre et 7 octobre 1994, des 15 février, 30 mars, 25 avril, 24 juillet, 19 septembre, 25 septembre, 13 octobre, 27 octobre et 12 décembre 1995 et du 15 mai 1996, dès lors qu'il résulte de l'instruction que celles-ci ne sont pas comprises dans la base des redressements restant en litige ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : (...) Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (...), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...). Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues (...) constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ; que M. X fait valoir que les crédits bancaires des 6 mai et 1er juillet 1996 correspondent à des transferts de fonds en provenance de comptes qu'il détient dans deux établissements bancaires suisses ; qu'il résulte cependant de l'instruction que le requérant, qui n'a pas déclaré à l'administration française, selon les modalités prévues par les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts, les comptes bancaires étrangers dont s'agit, n'apporte aucun élément probant de nature à établir, comme il en a la charge, le caractère non imposable des sommes en cause ; que si M. X soutient également que l'opération précitée du 6 mai 1996 correspond à la remise d'un chèque relatif à un gain de jeu, il ne produit aucun élément probant à l'appui de ses allégations ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'excédent des ressources en espèces de M. X au titre de l'année 1995, déterminé par le service à hauteur de 366.490 francs, a été imposé entre les mains de l'intéressé en tant que revenus d'origine indéterminée ; que, M. X ayant produit une attestation établie le 13 janvier 1998 par le directeur général de la Société des Bains de Mer à Monte-Carlo, le tribunal administratif a estimé que la perception par l'intéressé de 40 jackpots, répartis sur 30 journées, pour un total de 1.102.450 francs était ainsi établie au titre de l'année 1995 et que la preuve pouvait être regardée comme apportée que l'intéressé avait versé des espèces sur ses comptes financiers pour un montant égal à une fraction, fixée à 30 %, du montant des jackpots de l'année 1995 ; que les premiers juges ont en conséquence prononcé la réduction correspondante des bases d'imposition retenues au titre de l'année 1995 ; qu'en appel, M. X n'apporte aucun élément permettant d'établir que les apports d'espèces relatifs à ses gains de jeu auraient été plus élevés que ceux retenus par le tribunal ;

Considérant que M. X n'apporte aucun élément probant de nature à établir le caractère non imposable des sommes relatives aux opérations des 16 janvier, 24 janvier, 1er février, 14 février, 27 février, 12 mars, 17 juin et 2 septembre 1996 ; que, de même, si le requérant allègue, d'une part, que l'opération du 6 février 1996 correspond au remboursement d'un prêt de Mme Y et, d'autre part, que cette même opération et celle du 16 novembre 1996 sont relatives à des apports en compte courant d'associé de Mme Nicole Y dans la SCI Immo Adler , il n'établit pas, compte tenu des justificatifs produits, le caractère exagéré des impositions litigieuses ;

S'agissant des rappels relatifs aux revenus en provenance de l'étranger :

Considérant qu'aux termes de l'article 151 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur le revenu des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une lettre en date du 16 décembre 1997, M. X a indiqué à l'administration qu'il détenait, sur deux comptes bancaires en Suisse, des avoirs d'un total de 9.378.028 francs au 1er janvier 1993 ; que l'intéressé s'étant abstenu de répondre à la demande du service en date du 11 juin 1998 de produire des justifications sur ces avoirs et les revenus de ces avoirs à l'étranger au titre des années 1995 et 1996, ces revenus ont été taxés d'office, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 151 du code général des impôts, pour des montants respectifs de 831.680 francs et 745.024 francs ;

Considérant que M. X soutient, comme en première instance, qu'il justifie de la totalité des sommes redressées au titre des revenus de source étrangère des années 1995 et 1996, que les soldes des comptes en cause étaient inférieurs à ceux retenus par le service, que l'importance des mouvements de comptes prouve qu'il a subi des pertes importantes afférentes à ses placements, qu'il a consommé ses capitaux pour son installation et ses investissements en France, qu'il justifie d'une perte fiscale reportable et que l'administration n'a jamais jugé utile d'interroger les comptes ouverts au nom de Mme Nicole Z ; qu'il n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir, comme il en a la charge, le caractère exagéré des impositions en litige ;

En ce qui concerne les pénalités :

Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, résultant de l'imposition par voie de taxation d'office des revenus d'origine indéterminée et des revenus des avoirs à l'étranger, ont été assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public (...) ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements en date du 25 septembre 1998, relative aux années 1995 et 1996, relève que les droits résultant de l'imposition par voie de taxation d'office des revenus d'origine indéterminée doivent être assortis de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts lorsque la mauvaise foi est établie dès lors que, compte tenu de leur nombre, de leur montant et de leur étalement tout au long des deux années concernées, les sommes en cause doivent être assimilées à des revenus dont les intéressés n'ont pas souhaité justifier l'origine ou la nature exacte ; qu'elle indique par ailleurs que les droits correspondant aux revenus des avoirs à l'étranger seront assortis des mêmes pénalités dès lors, d'une part, que compte tenu de leur montant et de leur nature, les intéressés ne pouvaient en ignorer ni l'existence ni le caractère imposable et, d'autre part, que le contribuable a décidé de ne pas en révéler le montant exact en s'abstenant de répondre à la demande de justifications ; que, dans ces conditions, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé des pénalités litigieuses doit être écarté ;

Considérant que le moyen tiré de ce que la décision d'appliquer les pénalités de mauvaise foi n'aurait pas été visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire manque en fait ; qu'ainsi qu'il a été dit, M. X ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative du 4 juin 1984, dès lors que cette instruction n'a trait qu'à la procédure d'imposition et ne contient par suite aucune interprétation du texte fiscal ;

Considérant que les dispositions précitées du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ;

Considérant, enfin, que, compte tenu des éléments sus-indiqués tenant notamment à la nature, à l'importance et à l'absence de justification de l'origine ou du montant exact des revenus litigieux, l'administration établit, comme elle en a la charge, la mauvaise foi du requérant et, par suite, le bien-fondé des pénalités appliquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse n'a pas fait droit à ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1994 ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : M. X est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1994 ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.

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N° 08BX00189


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur ?: Mme Florence DEMURGER
Rapporteur public ?: M. VIE
Avocat(s) : VOITURIEZ

Origine de la décision

Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Date de la décision : 06/07/2010

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