| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 10 février 2011, 09BX02859

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 10 décembre 2009, présentée pour Mme Françoise A, demeurant ..., par Me Planchat ; Mme A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0701177, 0801950 en date du 12 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés, d'une part, au titre des années 1986 à 2003, et, d'autre part, au titre des années 2004 à 2006 ;

2°) de prononcer la restitution de ces droits ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 13 janvier 2011, présentée pour Mme A ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 janvier 2011 :

- le rapport de M. Braud, premier conseiller ;

- les observations de Me Planchat, pour Mme A ;

- et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ;

La parole ayant à nouveau été donnée aux parties ;

Considérant que Mme A, titulaire d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute, a suivi une formation d'ostéopathe de 1 225 heures auprès du centre Atman dont elle a été diplômée en 1986 ; qu'elle a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité d'ostéopathie au titre des années 1986 à 2006 ; qu'elle a, par deux réclamations en date des 26 décembre 2006 et 27 août 2007 concernant respectivement les années 2004 à 2006 et les années 1986 à 2003, sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait ainsi spontanément acquittés ; qu'elle relève appel du jugement en date du 12 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses deux demandes tendant à la restitution desdits droits ;

Sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des années 1986 à 2003 :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative: Les délais de recours ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ; que les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas des décisions ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les délais de recours ne lui sont pas opposables en l'absence de leur mention sur les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et amendes ;

Considérant que si la perception d'un impôt indu doit être regardée comme une atteinte à un bien, il résulte des termes mêmes de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que, dans ces conditions, l'existence d'un délai de réclamation ne saurait être regardée comme portant en elle-même une atteinte disproportionnée au respect des biens du contribuable au sens de cet article ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A, qui a spontanément acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison de son activité d'ostéopathe, en a demandé la restitution pour la période comprise entre le 1er janvier 1986 et le 31 décembre 2003 par une réclamation en date du 27 août 2007 ; qu'il est constant qu'à cette date, le délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales susmentionné était expiré ; que l'administration a pu donc légalement refuser de faire droit à sa demande ;

Sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des années 2004 à 2006 :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le décret relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il prévoit dans son article 16 que ce titre est notamment délivré aux praticiens en exercice justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues par l'article 2 du second décret qui fixe les conditions pour la délivrance du diplôme d'ostéopathe ; qu'il résulte de l'instruction que Mme A a obtenu le 29 avril 2008 le droit d'user du titre d'ostéopathe ; qu'elle soutient, sans être contredite, qu'elle a obtenu ce titre au vu de la formation en ostéopathie de 1 225 heures qu'elle a suivie auprès de l'établissement Atman ; que cette formation doit dès lors être regardée comme équivalente à celle prévue pour la délivrance du diplôme d'ostéopathe ; que, par suite, la délivrance de ce titre suffit à apporter la preuve qui lui incombe que les actes qu'elle a accomplis, alors que son activité n'était pas réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des années 2004 à 2006 ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en remboursement des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il est accordé restitution à Mme A du montant de taxe sur la valeur ajoutée de 28 498 euros acquitté au titre des années 2004 à 2006.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Bordeaux en date du 12 novembre 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

Article 4 : L'Etat versera à Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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N° 09BX02859