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§ France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 01 décembre 2011, 10BX00937

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 10BX00937
Numéro NOR : CETATEXT000024984669 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.bordeaux;arret;2011-12-01;10bx00937 ?

Analyses :

Contributions et taxes - Généralités - Règles générales d'établissement de l'impôt - Contrôle fiscal.

Contributions et taxes - Généralités - Amendes - pénalités - majorations - Pénalités pour mauvaise foi.

Contributions et taxes - Impôts sur les revenus et bénéfices - Règles générales - Impôt sur le revenu - Détermination du revenu imposable.

Contributions et taxes - Impôts sur les revenus et bénéfices - Règles générales - Impôt sur le revenu - Établissement de l'impôt - Taxation d'office - Pour défaut de réponse à une demande de justifications (art - L - 16 et L - 69 du livre des procédures fiscales).

Contributions et taxes - Impôts sur les revenus et bénéfices - Revenus et bénéfices imposables - règles particulières - Revenus des capitaux mobiliers et assimilables - Revenus distribués.


Texte :

Vu, I, sous le numéro 10BX00937, la requête, enregistrée le 12 avril 2010, présentée pour M. et Mme Rémi A, demeurant ..., par Me André ;

M. et Mme A demandent à la cour :

1°) d'annuler l'article 5 du jugement n° 0800201 en date du 11 février 2010, par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002 et des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu, II, sous le numéro 10BX01227, le recours, enregistré au greffe de la cour le 20 mai 2010, présenté par LE MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; LE MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande à la cour :

1° ) d'annuler les articles 1 à 4 du jugement n° 0800201 en date du 11 février 2010, par lesquels le tribunal administratif de Poitiers a réduit le revenu imposable de M. et Mme A au titre de l'année 2002, déchargé ces derniers des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 à due concurrence de la réduction des bases d'imposition, des majorations pour mauvaise foi afférentes aux revenus d'origine indéterminée qui leur ont été infligées au titre des années 2001 et 2002 et a condamné l'Etat à verser à M. et Mme A une somme de 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) de rétablir les suppléments d'imposition et majorations pour mauvaise foi dont les décharges ont été prononcées par ce jugement ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu la convention fiscale entre la France et la Tunisie du 28 mai 1973, ensemble le décret du 28 octobre 1975 qui en a assuré la publication ;

Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;

Vu la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 2011 :

- le rapport de M. Braud, premier conseiller ;

-les observations de M. Lopes pour MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ;

- les conclusions de M. Normand, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée aux parties ;

Considérant que M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2000, 2001 et 2002 ; qu'au terme de ce contrôle, ils ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années ; que le tribunal administratif de Poitiers a, par un jugement en date du 11 février 2010, réduit le revenu imposable au titre de l'année 2002 de la somme de 815 602 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de la somme de 1 218 135 euros dans celle des revenus d'origine indéterminée, déchargé M. et Mme A des impositions et pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 à due concurrence de la réduction en base, déchargé des majorations pour mauvaise foi afférentes aux revenus d'origine indéterminée infligées au titre des années 2001 et 2002 et a rejeté le surplus de leur demande ; que, par requête et recours distincts, M. et Mme A et le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT relèvent appel de ce jugement en tant qu'il leur est défavorable ;

Considérant que la requête et le recours susvisés sont dirigés contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : Si le jugement doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions dans l'affaire qui les concerne et qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 711-2 du même code : L'avis d'audience (... ) mentionne (...) les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public, en application de R. 711-3. ;

Considérant qu'il n'est pas contesté que M. et Mme A ont eu connaissance de la possibilité de connaître le sens des conclusions du rapporteur public ; qu'en outre, il ne résulte ni des dispositions précitées de l'article R. 711-3 du code de justice administrative ni du caractère contradictoire de la procédure que les parties devraient avoir connaissance des conclusions du rapporteur public ou d'un résumé de celles-ci avant l'audience ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de la violation de l'article R. 711-3 du code de justice administrative doit être écarté ;

Considérant, en second lieu, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés à l'appui des moyens soulevés, ont suffisamment répondu aux moyens tirés de la violation des articles L. 16 et L. 16 B du livre des procédures fiscales, 120 du code général des impôts, du détournement de procédure affectant la visite domiciliaire, du mal-fondé des majorations pour mauvaise foi afférentes aux suppléments de contributions sociales assis sur les revenus d'origine indéterminée et des majorations pour mauvaise foi assises sur les revenus de capitaux mobiliers ; qu'ils n'ont ainsi entaché leur jugement ni d'une omission à statuer ni d'un défaut de motivation ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la procédure de vérification :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée : IV. - 1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l'objet d'un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisés au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d'appel dans les cas suivants : (...) d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies ou des rectifications ne se traduisant pas par des impositions supplémentaires ont été effectuées et qu'elles font ou sont encore susceptibles de faire l'objet, à la date de l'entrée en vigueur de la présente loi, d'une réclamation ou d'un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l'auteur de l'appel ou du recours ou par l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au prononcé de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel (...) 3. Dans les cas mentionnés aux 1 et 2, l'administration informe les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l'ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et à l'article 64 du code des douanes. En l'absence d'information de la part de l'administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai (...) ;

Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie qu'il n'appartient au juge administratif de contrôler ni la régularité des ordonnances du juge judiciaire autorisant des opérations de visite et de saisie ni la régularité du déroulement de ces opérations ; que, dès lors, les moyens tirés du détournement de procédure dont serait entachée la visite domiciliaire du 10 juillet 2003 et de l'incompatibilité de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales avec l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont inopérants ;

En ce qui concerne la procédure de rectification :

Considérant, en premier lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. et Mme A, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure écrite et contraignante de l'article L. 16 du même livre ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, d'une part, préalablement à l'envoi de la notification de redressements en date du 10 décembre 2003, la vérificatrice a, par un courrier en date du 22 octobre 2003, proposé un entretien à M. et Mme A ; qu'en dépit de l'acceptation de leur demande de report, ces derniers n'ont pas souhaité avoir cet entretien ; que, d'autre part, préalablement à l'envoi de la proposition de rectification en date du 22 juillet 2004, la vérificatrice a adressé aux contribuables quatre propositions d'entretien qui n'ont pas été honorées, dont deux préalablement à l'envoi des deux demandes d'éclaircissements et de justifications en date du 18 février 2004, et leur conseil a participé à un entretien le 13 juillet 2004 ; que si M. et Mme A ont entendu soutenir que les propositions d'entretien qui leur ont été adressées avaient pour seul objet d'obtenir la communication de pièces, il résulte au contraire des termes des courriers dont ils ont été destinataires que l'administration fiscale les a invités, de façon explicite, à participer à un débat contradictoire ; que, dans ces circonstances, M. et Mme A n'ont pas été privés d'un dialogue contradictoire avec la vérificatrice préalablement aux envois des demandes d'éclaircissements et de justifications, de la notification de redressements et de la proposition de rectification ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales: En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ; qu'aux termes de l'article L. 16 A de ce livre : Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ; qu'il résulte des dispositions précitées que l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, lui demander des justifications et, s'il s'abstient de répondre à cette demande ou n'apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ; qu'il appartient au juge de l'impôt de vérifier que les éléments invoqués en ce cas par l'administration constituaient des indices suffisants de dissimulation de revenus ;

Considérant, d'une part, que la demande d'éclaircissements et de justifications en date du 18 février 2004 afférente à l'année 2001 se fonde sur la réalisation d'une balance de trésorerie dont le solde est débiteur pour un montant de 4 895 563 euros ; que, dans le cas où l'administration se fonde sur l'existence dans la balance de trésorerie qu'elle dresse, d'un déséquilibre entre les disponibilités dégagées et les disponibilités employées, il incombe au juge de s'assurer que le solde ainsi établi présente un caractère significatif et ne résulte ni d'une évaluation arbitraire des dépenses de train de vie ni de l'inclusion dans les disponibilités dégagées d'éléments de patrimoine dont rien ne permet de présumer l'acquisition au cours de la période vérifiée ; que si M. et Mme A se prévalent d'une discordance de 6 456 699 euros entre le montant des revenus retenus par la vérificatrice et celui qu'ils ont déclaré, cet écart correspond en grande partie à l'écart entre le montant de la plus-value sur cession de titres déclarée pour un montant de 8 797 028 euros et le montant de l'acompte effectivement perçu au cours de l'année 2001 pour un montant de 2 324 210,44 euros ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la vérificatrice ne pouvait prendre en compte, au titre des disponibilités dégagées, que les sommes dont ils avaient la disponibilité au cours de l'année ; que c'est donc à bon droit que la vérificatrice n'a pris en compte que le montant de l'acompte perçu et non le montant total de la plus-value réalisée lors de cette cession de titre ; qu'en outre, si M. et Mme A reprochent à la vérificatrice de ne pas avoir pris en compte au titre des disponibilités dégagées, les sommes inscrites au crédit de comptes détenus en Tunisie et au Luxembourg, il n'est pas contesté qu'à la date de la demande d'éclaircissements et de justifications, l'administration fiscale ignorait le crédit de ces comptes ; qu'enfin, en se bornant à se prévaloir d'erreurs de conversion sans les mentionner, les requérants n'assortissent pas leur critique de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé ; que, dans ces conditions, le solde de la balance de trésorerie réalisée par la vérificatrice constitue un élément établissant que M. et Mme A avaient pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'ils ont déclarés de nature à autoriser l'administration fiscale à leur adresser une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que par ailleurs, la demande d'éclaircissements et de justifications afférente à l'année 2002 se fonde sur l'écart constaté entre le montant des crédits bancaires et le montant des revenus déclarés ; qu'en effet, les dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir, lorsqu'elle constate que ces crédits excèdent le double des revenus déclarés, l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications ; que, comme l'ont relevé les premiers juges, le montant total des crédits figurant sur les comptes bancaires de M. et Mme A s'élève à 6 167 995 euros et non à 4 144 386 euros, somme mentionnée par erreur de plume dans la demande d'éclaircissements et de justifications ; que le montant des revenus déclarés par M. et Mme A au titre de l'année 2002 s'élevant à 2 213 213 euros, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant réuni des indices permettant d'établir que les intéressés pouvaient avoir des revenus plus important que ceux qu'ils ont déclarés ;

Considérant, d'autre part, que si M. et Mme A soutiennent que les mises en demeure adressées étaient imprécises et génériques, il résulte des termes mêmes de ces mises en demeure qu'elles énoncent avec précision les compléments de réponse souhaités en détaillant les renseignements requis et les justificatifs attendus ; que, dans ces conditions, en l'absence de réponses suffisantes aux demandes d'éclaircissements et de justifications et aux mises en demeure, l'administration fiscale a pu régulièrement mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ; qu'en vertu du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa version alors en vigueur adressée à M. et Mme A, en même temps que l'avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle daté du 9 octobre 2003, d'une part, le contribuable peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal pour obtenir des éclaircissements supplémentaires si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, et d'autre part, si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, il peut faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans ses réponses à la notification de redressements et à la proposition de rectification, respectivement en date du 13 janvier et du 23 août 2004, le conseil de M. et Mme A a indiqué que les observations qu'il présentait ne manqueront pas d'être reçues par votre hiérarchie ; qu'à supposer même qu'une telle formulation puisse être regardée comme une demande d'entretien avec l'inspecteur divisionnaire ou principal, il résulte du courrier de ce conseil en date du 27 janvier 2004 qu'il a nié avoir formulé une telle demande dans sa réponse à la notification de redressements et, qu'en ce qui concerne la proposition de rectification, un entretien a eu lieu le 17 septembre 2004 avec M. Marchand, directeur divisionnaire à la direction de contrôle fiscal sud-ouest ; qu'en outre, M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés de la garantie constituée par la saisine de l'interlocuteur départemental faute d'établir avoir adressé une demande tendant au bénéfice de cette garantie ;

Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L.59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ; que la commission, lorsqu'elle intervient dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire en cas de désaccord sur le résultat des vérifications, ne peut connaître que des matières indiquées à l'article L.59 A du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte des dispositions de cet article que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour apprécier les questions de fait relatives à la détermination des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'il ne s'agit pas des rémunérations excessives visées au d) de l'article 111 du code général des impôts ;

Considérant que M. et Mme A soutiennent qu'en dépit de leur demande, les redressements afférents à l'année 2001 n'ont pas été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il résulte cependant de l'instruction, et notamment de l'avis de cette commission en date du 1er juin 2005, qu'elle a examiné le désaccord persistant concernant les années 2001 et 2002 ; que si la commission n'a pas été saisie du désaccord concernant les revenus de capitaux mobiliers, cette circonstance, en l'absence de désaccord sur des rémunérations excessives au sens du d) de l'article 111 du code général des impôts, ne permet pas de considérer que les contribuables ont été privés de la garantie instituée par l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en cinquième lieu, que la notification de redressements du 10 décembre 2003 et la proposition de rectification du 22 juillet 2004 mentionnent expressément la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et le prélèvement social en indiquant la base retenue, les taux applicables et le montant des droits supplémentaires en résultant ; qu'elles indiquent les textes qui en sont le fondement ; que, dès lors que ces droits reposent sur les mêmes bases de redressement que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, l'administration fiscale n'était pas tenue, en ce qui concerne toutes les contributions sociales, de mentionner à nouveau les motifs du redressement déjà exposés pour l'impôt sur le revenu tant dans la notification de redressements du 10 décembre 2003 que dans la proposition de rectification du 22 juillet 2004 ; que le moyen tiré de l'absence de motivation spécifique des suppléments de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A doit dès lors être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ; qu'il résulte de ce qui précède que les impositions en litige ont été établies selon la procédure de taxation d'office ; que, par suite, il appartient à M. et Mme A d'établir le caractère exagéré des impositions qu'ils contestent ;

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

Considérant qu'aux termes de l'article 120 du code général des impôts, relatif aux revenus des valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés : Sont considérés comme revenus au sens du présent article : 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés (...) dont le siège social est situé à l'étranger (...) 3° Les répartitions faites aux associés, actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission (...) ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en 1999, M. A était associé majoritaire et gérant de la SARL CET (Câblage électrique tunisien) dont le siège est implanté en Tunisie ; qu'il résulte des écritures passées par ladite société que le résultat bénéficiaire de cette dernière au titre de l'exercice clos en 1999 a été porté au crédit du compte courant d'associé de M. A le 29 février 2000 pour la somme de 1 580 464,20 dinars tunisiens ; qu'en se bornant à soutenir que ce crédit, dont ils ne contestent pas sérieusement l'existence, ne peut correspondre à une distribution de dividende dans la mesure où leur participation au capital de la SARL CET est symbolique, M. et Mme A ne rapportent pas la preuve qui leur incombe que ce versement ne correspond pas à l'attribution d'un dividende par la SARL CET ; que, comme l'ont relevé les premiers juges, ce dividende est imposable entre les mains de son bénéficiaire, conformément à l'article 14-1 de la convention entre la France et la Tunisie, signée à Tunis le 28 mai 1973 et tendant à éliminer les doubles impositions ;

Considérant, en deuxième lieu, que les premiers juges ont relevé que M. A, qui avait toujours la qualité d'associé majoritaire en 2000, a perçu le 1er juin 2001, par inscription au crédit de son compte courant dans la SARL CET, les sommes de 1 191 325,781 dinars et 8 936,977 dinars au titre de l'affectation du résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2000 par cette société ; qu'ils ont précisé que ces sommes sont constitutives d'un dividende imposable au nom de M. A ; qu'ils ont également relevé que la société Fahs Câblages, bien que n'étant devenue associée majoritaire de la SARL CET que lors de l'assemblée générale extraordinaire du 2 février 2001, a, elle aussi, participé à cette répartition du résultat et qu'elle a également perçu de la SARL CET, le 1er décembre 2001, à la suite des décisions de l'assemblée générale ordinaire du 5 novembre 2001, une somme de 1 966 000 dinars qui a été le jour même virée au crédit du compte courant de M. A ; qu'ils ont indiqué que M. A a effectivement appréhendé ces sommes par virement sur ses comptes bancaires détenus à l'étranger ; qu'ils ont ajouté que s'il soutient que la somme de 1 966 000 dinars avait le caractère d'une opération de trésorerie , cette allégation n'est assortie d'aucune justification, ni même d'aucune explication plausible ; qu'ils en ont conclu que cette somme doit être regardée comme une répartition faite à un associé, imposable au nom de M. A en application des dispositions précitées du 3° de l'article 120 du code général des impôts et que c'est à bon droit que M. et Mme A ont été imposés au titre de l'année 2001 sur la base de la somme totale de 3 166 262, 75 dinars, soit 16 105 100,50 francs (2 455 206 euros) ; qu'en appel, ces derniers ne produisent pas davantage de justificatifs à l'appui de leurs allégations ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter le moyen tiré de la violation de l'article 120 du code général des impôts par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le résultat bénéficiaire de la SARL CET au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2001 a été affecté le 1er avril en 2002, pour l'essentiel, aux réserves facultatives et, pour le reliquat, d'un montant de 1 889 456 dinars, à la SARL Fahs câblages qui détenait, depuis le 2 février 2001, 99,90 % des parts de la SARL CET ; que la SARL Fahs câblages a, le 1er septembre 2002, viré la somme de 395 818 dinars sur le compte courant d'associé de M. A et la somme de 987 579 dinars sur le compte courant associés au titre d'une compensation ; que, alors que M. A ne détenait plus que 0,1% des parts de la SARL CET avant de cesser d'être actionnaire le 25 août 2001, l'administration fiscale a considéré que ces versements correspondaient à des distributions de dividendes de la SARL CET ; qu'elle se prévaut à ce titre de la convention de croupier conclue le 26 juillet 2000 liant la société civile Invest 1, gérée par M. A, à M. B ; que cette convention prévoit que la société civile cède 999 parts sociales de la SARL Fahs câblages à M. B en contrepartie de l'attribution de 100 % du capital et du résultat de cette société ; que cette convention occulte, qui permet de mettre en évidence des distributions de dividendes de la SARL Fahs câblages à la société civile Invest 1, ne permet pas pour autant d'établir que le dividende de la SARL CET distribué à la SARL Fahs câblages a été redistribué à M. A ; qu'ainsi, ces sommes ne pouvaient être qualifiées de dividendes au sens de l'article 120 du code général des impôts ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que ces sommes devraient être réintégrées dans le revenu imposable de M. et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

S'agissant de l'année 2001 :

Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme A soutiennent que la balance de trésorerie devait prendre en compte l'intégralité des revenus déclarés, il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que la vérificatrice n'a pris en compte que les revenus dont les intéressés avaient la disponibilité et n'a donc pas retenu le montant total de la plus-value sur cession de titres mais uniquement le montant de l'acompte effectivement perçu au cours de l'année 2001 ;

Considérant, en deuxième lieu, que les requérants soutiennent que la vérificatrice n'a pas pris en compte pour établir la balance de trésorerie les crédits des comptes bancaires tunisien et luxembourgeois au titre des disponibilités dégagées ; que s'agissant du compte ouvert à la Tunis International Bank, il résulte de l'instruction, et notamment de la décision en date du 26 novembre 2007 statuant sur leur réclamation contentieuse, que le crédit enregistré au 1er janvier 2001 a finalement été pris en compte ; que s'agissant du crédit enregistré le 1er janvier 2001 sur le compte ouvert au CCF Luxembourg, il résulte de la balance de trésorerie que ce crédit figure pour un montant de zéro euro ; que ce montant n'est entaché d'aucune erreur dans la mesure où il résulte de l'instruction, et notamment du courrier du directeur de la HSBC Private Bank en date du 29 mars 2005, que ce compte n'a été ouvert que le 13 juin 2001 et que la première opération date du 18 juin 2001, avant que la gestion de ce compte ne soit reprise par la HSBC Private Bank le 29 juin suivant ;

Considérant, en troisième lieu, qu'en se bornant à faire état d'erreurs de conversion concernant le montant du prêt consenti à M. B, le prix d'achat d'un tapis et le montant d'une somme versée à une entreprise sans assortir ces allégations de justificatifs afférents au montant de chacune de ces transactions, M. et Mme A ne rapportent pas la preuve qui leur incombe que les montants retenus pour chacune de ces transactions dans la balance de trésorerie sont erronés ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le solde de la balance de trésorerie dans le revenu imposable de M. et Mme A dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2001 ;

S'agissant de l'année 2002 :

Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A soutiennent que le crédit bancaire de 304 898 euros enregistré le 10 avril 2002 sur leur compte à la Tunis International Bank correspond au remboursement d'une avance consentie à la société Fatec pour la réalisation de travaux de réfection d'un hangar industriel ; que si les pièces produites révèlent l'existence de flux financiers, elles ne permettent pas d'établir l'origine et la nature de la somme en litige ; qu'ainsi, les requérants ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère non imposable de cette somme ;

Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme A établissent que le crédit bancaire de 450 139,37 euros enregistré le 1er février 2002 sur leur compte à la HSBC Private Bank correspond à un virement de leur compte à la Tunis International Bank, la seule circonstance qu'il s'agisse d'un virement de compte à compte ne permet pas d'établir le caractère non imposable de la somme en cause ; que s'il résulte de l'instruction, et notamment de la demande d'éclaircissements et de justifications du 18 février 2004, que l'administration fiscale a eu connaissance de mouvements affectant le compte bancaire détenu par M. et Mme A à la Tunis International Bank, il résulte de ce même document, et notamment du solde de ce compte enregistré à zéro euro dans la balance de trésorerie, que l'administration fiscale n'a pas eu communication de l'intégralité des relevés bancaires de ce compte ; qu'elle n'a donc pu contrôler l'ensemble des mouvements l'ayant affecté ; que, dans ces circonstances, en l'absence d'éléments sur la nature de cette somme, les requérants ne peuvent être regardés comme rapportant la preuve qui leur incombe du caractère non imposable de cette somme ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que la somme de 450 139,37 euros doit être réintégrée dans le revenu imposable de M. et Mme A dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2002 ;

Considérant, en troisième lieu, que les époux A établissent, par la production d'un avis de débit de la somme de 760 000 euros en date du 14 août 2002, d'un avis de crédit de la somme de 767 995, 62 euros en date du 20 décembre 2002 et d'un décompte d'intérêts pour un montant de 7 995, 62 euros, que la somme de 767 995,62 euros créditée sur leur compte à la Tunis International Bank le 20 décembre 2002 provient du déblocage d'un placement financier au taux de 3% effectué le 14 août 2002 dans la même banque ; qu'ainsi, la somme de 7 995,62 euros, qui correspond à des intérêts d'emprunt, ne peut être imposée au titre des revenus d'origine indéterminée ; qu'en revanche, si les requérants rapportent la preuve de l'origine de la somme de 760 000 euros qui provient de leur compte détenu à la Tunis International Bank, ils ne peuvent être regardés comme rapportant la preuve du caractère non imposable de cette somme dans la mesure où, ainsi qu'il a été dit, les contribuables n'ont pas fourni à l'administration fiscale, en dépit d'une demande en ce sens, les éléments lui permettant de contrôler l'ensemble des crédits ayant affecté ce compte durant la période contrôlée ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que la somme de 760 000 euros doit être réintégrée dans le revenu imposable de M. et Mme A dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2002 ;

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la motivation des sanctions fiscales :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public (...) ; que ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale ;

Considérant que les premiers juges ont relevé que dans la notification de redressements du 10 décembre 2003 et la proposition de rectification du 22 juillet 2004, la vérificatrice a énoncé de manière précise et détaillée les textes applicables et les raisons pour lesquelles la mauvaise foi des redevables lui paraissait établie ; qu'ils en ont déduit que les pénalités qui ont été appliquées sont régulièrement motivées au regard des prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; qu'en appel, les requérants, qui reprennent leur moyen de première instance, n'apportent pas d'éléments de nature à infirmer l'analyse des premiers juges ; qu'il y a donc lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

En ce qui concerne le bien-fondé des sanctions fiscales :

S'agissant des sanctions fiscales afférentes aux revenus de capitaux mobiliers :

Considérant qu'en ce qui concerne l'année 2000, pour motiver l'application de la majoration pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. A, dirigeant de plusieurs sociétés percevant régulièrement des dividendes, a omis de déclarer les dividendes reçus d'une société dont le siège social est en Tunisie alors qu'il avait nécessairement connaissance de l'obligation de souscrire une déclaration de ces revenus ; qu'un tel manquement révèle l'intention du contribuable d'éluder l'impôt de nature à justifier l'application de la majoration pour mauvaise foi ;

Considérant, qu'en ce qui concerne les années 2001 et 2002, les premiers juges ont relevé que pour motiver l'application de la majoration pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications afférentes aux revenus de capitaux mobiliers, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. A, qui avait la qualité de gérant de la SARL CET de 1996 au 2 février 2001, avait nécessairement connaissance de l'ouverture d'un compte courant à son nom dans les écritures de cette société, qu'il ne pouvait ignorer le versement sur ce compte de dividendes qu'il a prélevés par virement sur des comptes détenus à l'étranger et non déclarés à l'administration fiscale, en infraction aux dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts ; qu'ils en ont déduit qu'en l'absence de toute déclaration de ces revenus d'un montant élevé et dont le caractère imposable ne pouvait être ignoré, ces différents éléments sont de nature à établir la volonté délibérée d'éluder l'impôt et à justifier l'application des pénalités prévues en cas de mauvaise foi ; qu'en appel, les requérants ne critiquent pas sérieusement la motivation retenue par les premiers juges ; qu'il y a donc lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

S'agissant des sanctions fiscales afférentes aux revenus d'origine indéterminée :

Considérant que, pour motiver l'application de la majoration pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications afférentes aux revenus d'origine indéterminée, l'administration s'est fondée sur le défaut de réponses précises et circonstanciées aux demandes d'éclaircissements et de justifications en dépit des délais supplémentaires qui ont été accordés ; qu'un tel motif relatif au comportement des contribuables lors de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, laquelle ne revêt au demeurant aucun caractère contraignant, n'est pas, en lui-même, de nature à justifier l'application de pénalités qui ont pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives ; que toutefois, l'administration fiscale se fonde également sur la dissimulation de comptes bancaires ouverts à l'étranger et très largement alimentés par des transferts de sommes provenant elles-mêmes de pays bénéficiant du secret bancaire ; que ce comportement a révélé, en ce qui concerne les opérations retracées sur les comptes bancaires tunisien et luxembourgeois des contribuables qui n'avaient pas été incluses dans les revenus déclarés, l'absence de bonne foi ; que, par suite, les pénalités sont justifiées en tant qu'elles s'appliquent aux droits afférents aux revenus dissimulés figurant sur ces comptes ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 juillet 2004, que ces revenus dissimulés correspondent à l'ensemble des revenus imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2002 ; qu'il y a donc lieu, d'une part, de maintenir la décharge prononcée par les premiers juges de la sanction fiscale infligée au titre de l'année 2001 et, d'autre part, de remettre à la charge de M. et Mme A la sanction fiscale infligée au titre de l'année 2002 avec une réduction en base de 7 995, 62 euros compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de leur demande ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Poitiers a, par le jugement attaqué, réduit le revenu imposable au titre de l'année 2002 de 1 210 139,38 euros au titre des revenus d'origine indéterminée et a prononcé la décharge intégrale de la majoration pour mauvaise foi appliquée aux revenus d'origine indéterminée de l'année 2002 ;

Sur les conclusions tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les sommes de 450 139,38 euros et de 760 000 euros sont réintégrées dans le revenu imposable de M. et Mme A au titre de l'année 2002 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.

Article 2 : La différence entre le montant des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 et celui qui résulte de l'article 1er est remise à la charge de M et Mme A en droits et pénalités.

Article 3 : La majoration pour mauvaise foi dont sont assortis les suppléments d'imposition établis à raison des revenus d'origine indéterminée afférent à l'année 2002 est remise à la charge de M. et Mme A.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 11 février 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : La requête de M. et Mme A et le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT sont rejetés.

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N°s10BX00937, 10BX01227


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : Mme RICHER
Rapporteur ?: M. Paul-André BRAUD
Rapporteur public ?: M. NORMAND
Avocat(s) : ANDRE

Origine de la décision

Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Date de la décision : 01/12/2011

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