Vu l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée par M. François Skovron demeurant à Vineuil-Saint-Firmin (Oise), ... ;
Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy le 3 mars 1999, par laquelle M. François Skovron demande à la Cour :
1 d'annuler le jugement n 94-252 en date du 31 décembre 1998 par lequel le tribunal administratif d'Amiens ne lui a accordé qu'une décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1987 ;
2 de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2002
le rapport de M. Nowak, premier conseiller,
et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 12 janvier 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Oise a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 25 972 F soit la contre-valeur de 3 959,41 euros, des pénalités dont a été majorée la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. François Skovron a été assujetti au titre de l'année 1987 ; que, par suite, les conclusions de la requête de M. Skovron sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, si en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, au nombre des garanties que les contribuables tiennent des dispositions de l'article L.47 de ce livre, figure la possibilité pour ces derniers, assistés le cas échéant de leur conseil, d'avoir sur place, au cours de la vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, l'absence d'un tel débat n'est établie ni par l'état de santé de M. Skovron dont il n'est, en tout état de cause, pas allégué qu'il l'ait mis dans l'incapacité de désigner un conseil de son choix pour le représenter ou l'assister ni par l'engagement concomitant d'une vérification de comptabilité de la société civile immobilière Les Moulins dont il est le gérant ;
Considérant que le bénéfice commercial de l'année 1987 de l'activité de marchand de biens exercée par M. Skovron ayant été évalué d'office, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était incompétente pour connaître du désaccord de l'intéressé sur son montant ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition à raison de l'absence de suite donnée à sa demande de saisine de cette commission est inopérant ; que sont sans incidence les circonstances que tant la conséquence de ce redressement catégoriel sur le revenu global de l'année 1987 que le déficit de l'année 1986 reportable sur le résultat de l'année 1987 ont été notifiés selon le procédure contradictoire de redressement et que la mention sur l'imprimé de réponse à ses observations de la possibilité de saisine de cette commission n'a pas été biffée ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de l'imputation des déficits de la société civile immobilière Les Moulins sur le revenu global :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés de personnes qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés selon que ces associés sont des personnes physiques ou des personnes morales pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits sociaux ; qu'il en est de même, sous les mêmes conditions, des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes des sociétés visées à l'article 206-1 et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations mentionnées aux articles 34 et 35 ; qu'en vertu du 2 de l'article 206 du même code, ces sociétés civiles sont, par contre, passibles de l'impôt sur les sociétés si elles se livrent à des opérations immobilières qui, à raison de leur caractère à la fois habituel et spéculatif, entrent dans le champ d'application de l'article 35 dudit code ; qu'en vertu, toutefois, du I de l'article 239 ter de ce code, les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Les Moulins a été constituée en vue d'acquérir un terrain pour y réaliser un programme de logements répondant aux caractéristiques exigées par les prêts d'accession à la propriété ainsi qu'un ensemble immobilier divisible en appartements en vue de sa revente ; que si ce dernier objet a constitué l'unique opération de la société civile immobilière Les Moulins, M. Skovron, qui en était le gérant et détenait avec son épouse 90 % des parts sociales de la société, exerçait une activité de marchand de biens ; que, dans ces conditions, dès lors que l'intention de revendre qui était celle de la société lors de ses acquisitions découle directement de l'objet social en vue duquel elle a été constituée et alors même que M. Skovron n'aurait effectué qu'une seule opération en sa qualité de marchand de biens, la société civile immobilière Les Moulins doit être regardée comme ayant eu une activité commerciale au sens du 1 ) du I) de l'article 35 du code général des impôts qui la rend passible de l'impôt sur les sociétés en vertu du 2 de l'article 206 du même code et s'oppose à ce qu'elle bénéficie des dispositions du I) de l'article 239 ter du code ; qu'ainsi, M. Skovron ne pouvait prétendre à l'imputation sur son revenu global à proportion de ses droits sociaux du déficit généré par l'activité de cette société ;
S'agissant du déficit du revenu global de l'année 1986 :
Considérant qu'en vertu du I de l'article 156 du code général des impôts, le revenu net passible de l'impôt sur le revenu est déterminé sous déduction du déficit "constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement" ;
Considérant que M. Skovron n'ayant pas souscrit sa déclaration de revenu global de l'année 1986 après la mise en demeure qui lui a été adressée et la déclaration de résultats de son activité de marchand de biens de la même année portant la mention "néant" alors que la comptabilité faisait ressortir un déficit, ce dernier a été imputé sur le revenu global de l'année 1986 taxé d'office ; que si M. Skovron soutient que le déficit de ce revenu global ainsi déterminé par le vérificateur et reporté sur le revenu global de l'année 1987 a été minimisé, il n'assortit pas son allégation relative à l'absence de prise en compte dans l'évaluation de son bénéfice non commercial de l'année 1986 de "l'abattement pour frais de 25 % sur la tranche n'excédant pas 21 000 F" de précisions permettant à la cour de l'examiner utilement ; que faute d'avoir fait figurer dans sa déclaration de résultats de l'année 1986 de son activité de marchand de biens le déficit subi, M. Skovron, qui n'était pas en droit de prétendre à son imputation sur le revenu global de la même année, ne saurait utilement invoquer sa minoration compte tenue d'erreurs dans sa comptabilité ; que, par suite, ainsi qu'il était, au demeurant, recevable à le soulever, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges et que soutient l'administration, le moyen de M. Skovron tiré de l'insuffisance du déficit de ce revenu global doit être écarté ;
S'agissant du bénéfice industriel et commercial de l'année 1987 :
Considérant que si M. Skovron soutient que des corrections devraient être apportées au montant du bénéfice de l'année 1987 de son activité de marchand de biens évalué d'office à partir des éléments de sa comptabilité par la déduction de charges supplémentaires, il n'apporte aucun commencement de preuve dans son principe ou tout au moins dans son montant de leur déductibilité ; que la circonstance que l'administration aurait admis la déduction de charges de même nature pour des exercices antérieur ou postérieur est sans incidence sur leur déductibilité au titre de l'exercice dont s'agit ;
En ce qui concerne le moyen fondé sur les stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales :
Considérant que M. Skovron ne peut se prévaloir utilement, dans un litige relatif à l'assiette de cotisations d'impôt sur le revenu, des stipulations du 1 de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, dès lors que celles-ci ne sont pas applicables aux contestations relatives à la régularité et au bien-fondé d'une imposition ; qu'est sans incidence la circonstance que le requérant présente des conclusions relatives aux pénalités qui lui ont été appliquées distinctes de celles dirigées contre les droits en principal ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : "1. Lorsqu'une personne physique ou morale, ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % ... 3. La majoration est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première" ;
Considérant que la lettre en date du 24 janvier 1990 par laquelle, en se référant à l'avis du 30 novembre 1989 qui ne notifiait un redressement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que pour la seule année 1987, le vérificateur a fait connaître à M. Skovron qu'il serait fait application à ce redressement de la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts à raison de l'absence de dépôt de la déclaration de résultats après deux mises en demeure était ainsi suffisamment motivée alors même qu'il était indiqué que cette motivation était faite à titre conservatoire compte tenu de la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires présentée par l'intéressé et que le montant de ladite pénalité n'était pas précisé ;
Considérant qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de moduler le taux de la pénalité prévue au 3 de l'article 1728 précité du code général des impôts en l'absence de dépôt d'une déclaration après une deuxième mise en demeure alors même que ce défaut de déclaration du requérant était la conséquence de son état de santé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Skovron n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens ne lui a accordé qu'une réduction de l'imposition en litige ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. François Skovron en ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. François Skovron a été assujetti au titre de l'année 1987 à concurrence de la somme de 3 959,41 euros.
Article 2 : La requête de M. François Skovron est rejetée.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. François Skovron et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Est.
