Vu l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n° 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour M. Georges X, demeurant ..., qui élit domicile au cabinet de Me Xavier Roumazeille, avocat, demeurant ... ;
Vu la requête, enregistrée le 8 février 1999 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par laquelle M. X demande à la Cour :
1') d'annuler le jugement n° 95-164 et 95-750 du 12 novembre 1998 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1987, 1988 et 1989 ainsi que sa réclamation, en date du 21 décembre 1994, tendant aux mêmes fins, transmise d'office au tribunal par le directeur régional des impôts ;
2°) à titre principal de prononcer la décharge demandée et à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des pénalités mises à sa charge ;
Code -C+ Classement CNIJ : 19-01-03-01-01
Il soutient qu'il a été procédé à une vérification personnelle de sa situation fiscale sans envoi d'un avis de vérification et sans que les autres garanties du contribuable aient été respectées ; que la notification de redressement du 19 décembre 1990 n'est pas suffisamment motivée et ne précise pas la nature des renseignements recueillis auprès de l'administration belge sans, en outre, qu'aient été respectées en la matière les dispositions de la convention fiscale franco-belge ; que la notification de redressement du 9 décembre 1991 n'est pas accompagnée du rapport de l'administration franco-belge sur lequel s'appuie le vérificateur dont les énonciations d'ailleurs ne sont pas totalement conformes aux conclusions de ce rapport ; que la convention franco-belge prévoit la communication de tels documents au contribuable ; que faute de disposer de tous les éléments réels et exacts de leur origine, le contribuable n'a pas été en état de se défendre ; qu'en contestant la régularité et la réalité des actes intervenus entre la S.A.E.M. du L.O.S.C. et la société Immo-Multi-Services (I.M.S.), l'administration s'est placée dans le cadre des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle n'a pas respecté la procédure d'abus de droit ; qu'en regardant les sommes versées à la société I.M.S., société belge, comme des compléments de salaires en vertu de l'article 82 du code général des impôts et les incluant dans les revenus de M. X, l'administration ignore la convention fiscale franco-belge et le droit belge ; que les sommes perçues de la société belge qui ne possède pas d'établissement stable en France devaient, aux termes de l'article 11 de ladite convention, être imposées en Belgique ; que dès lors que la société I.M.S. ne peut être considérée comme fictive, elle doit être considérée comme le véritable bénéficiaire des rémunérations et, par application de cette convention, seule la Belgique avait le pouvoir d'imposition ; qu'ainsi l'imposition en vertu de l'article 155A du code général des impôts n'est pas compatible avec la convention franco-belge ; que les mêmes sommes seraient imposées au nom de la société I.M.S. à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée et au nom de M. X à l'impôt sur le revenu, ce qui n'est pas conforme à l'esprit de ladite convention ; qu'eu égard à la double imposition et au préjudice subi, les pénalités apparaissent dans tous les cas excessives ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 juin 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête ; il soutient qu'au titre de l'année 1989, les conclusions ne sont pas recevables à hauteur d'une base nette taxable de 377 750 francs ; que le requérant a fait l'objet d'un simple contrôle sur pièces et non d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que les renseignements indiqués dans la notification de redressement du 19 décembre 1990 ont été obtenus par téléphone auprès des autorités belges ; que l'article 20 de la convention franco-belge ne prévoit pas de modalité particulière de la communication de renseignements dans le cadre de l'assistance administrative ; que le service n'avait pas à joindre les documents transmis dans ce cadre à la notification de redressement du 9 décembre 1991, ni à communiquer d'elle-même au contribuable lesdits documents ; que M. X ne les a pas demandés avant la mise en recouvrement ; que les redressements sont suffisamment motivés, ce qui a permis au contribuable de présenter ses observations ; que les propos de l'administration fiscale belge n'ont pas été transformés ; que le service n'a fait que tirer les conséquences fiscales des faits non contestés selon lesquels M. X a perçu des sommes qu'il n'a jamais déclarées, ce qui l'a conduit à les taxer selon l'article 155A du code général des impôts, lequel est exclusif de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'établit pas que l'entreprise belge I.M.S. exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; que le requérant ne saurait se prévaloir d'une prétendue incompatibilité entre les articles 82 et 155A du code général des impôts ; que les prestations salariales litigieuses ayant été fournies en France, l'article 11 § 1 de la convention fiscale franco-belge ne fait pas obstacle à l'applicabilité de l'article 155A du code précité ; qu'aucune double imposition n'existe puisque M. X n'a pas été imposé personnellement en Belgique sur les revenus litigieux ; qu'en outre, ce dernier était résident permanent en France de 1984 à juin 1989 ; que lesdits revenus ont été à bon droit taxés en France ; à titre subsidiaire, que si la Cour considère que les sommes perçues par M. X n'entrent pas dans la catégorie des traitements et salaires, le service se prévaut de la taxation de ces revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux visée à l'article 92 du code général des impôts ; que le requérant n'invoque aucun moyen justifiant ses dires en ce qui concerne les pénalités ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 2 novembre 1999, présenté pour M. X qui reprend les conclusions de la requête, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, qu'il y a lieu de modérer les pénalités et que les intérêts de retard, pour la partie excédant la rémunération du temps passé, constituent des pénalités illégales puisque contraires à leur objet ; que le taux annuel de 9 % est largement supérieur au taux d'inflation ;
Vu le mémoire, enregistré le 7 mars 2000, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, par les mêmes moyens, maintient ses précédentes conclusions ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 25 mai 2000, présenté pour M. X qui reprend les conclusions de la requête, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que pour s'assurer de la régularité de la procédure la Cour devrait solliciter de l'administration fiscale française la communication de l'intégralité du rapport des autorités fiscales belges ainsi que de toutes les pièces transmises dans le cadre de la convention d'assistance administrative ; que la position de l'administration conduit à ignorer la convention bilatérale qui attribue à chacune des sociétés une existence et une personnalité à part entière et qui répartit les droits d'imposition entre les deux pays ; que M. X n'est ni associé, ni dirigeant de la société I.M.S. ; qu'il y a bien double imposition ; que conformément aux dispositions de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il y a lieu par la Cour de modérer les pénalités éventuellement applicables en fonction des circonstances de fait ;
Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 13 novembre 2000, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui, par les mêmes moyens, persiste dans ses précédentes conclusions ; il soutient, en outre, que l'entreprise I.M.S., si elle a été taxée en son nom propre, relève de l'impôt sur les sociétés belges, et rien ne s'oppose à ce que les sommes distribuées par elle à M. X, comme toute distribution, soient taxées à l'impôt sur le revenu français ; qu'il n'y a aucune difficulté d'interprétation de la convention fiscale bilatérale ; que le juge n'a pas le pouvoir de modulation du taux des pénalités de l'article 1729-1 du code général des impôts dont les dispositions sont compatibles avec l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu l'ordonnance du 24 novembre 2000 par laquelle le président de la 2° chambre fixe au 19 décembre 2000 la clôture de l'instruction ;
Vu le mémoire récapitulatif, enregistré le 15 décembre 2000, présenté pour M. X qui, par les mêmes moyens, reprend les conclusions de la requête et demande, en outre, à la Cour de condamner l'Etat à lui verser la somme de 27 500 francs au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance en date du 20 décembre 2000 par laquelle le président de la 2° chambre rouvre l'instruction de l'affaire ;
Vu le mémoire, enregistré le 15 janvier 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui persiste dans ses conclusions antérieures et estime que la demande de frais irrépétibles n'est pas justifiée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention fiscale entre la France et la Belgique en date du 10 mars 1964 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu le décret n° 99-435 du 28 mai 1999 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2003 où siégeaient Mme de Segonzac, président de chambre, Mme Brin, président-assesseur et Mme Brenne, premier conseiller :
- le rapport de Mme Brin, président-assesseur,
- les observations de Me Roumazeille, avocat, pour M. X,
- et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ;
Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu :
Considérant qu'aux termes de l'article 155A du code général des impôts : Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : ... lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de service ... ;
Considérant, en premier lieu, qu'au cours des années 1987 à 1989 M. X était entraîneur général de l'équipe de football du Lille Olympique Sporting Club (L.O.S.C.), club géré par une société anonyme d'économie mixte sportive (S.A.E.M.S.) ; qu'au titre de cette activité exercée en France, pays où il était domicilié de façon permanente, l'intéressé percevait des salaires ; qu'à la suite notamment de la vérification de comptabilité de la S.A.E.M.S. du L.O.S.C., M. X a été soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, à raison de sommes, non déclarées par lui, versées par la S.A.E.M.S. du L.O.S.C. sur un compte bancaire luxembourgeois ouvert au nom de la société anonyme de droit belge Immo-multi-services (I.M.S.), dont le siège est à Bruxelles et que dirigeait la mère du requérant, en rémunération de services rendus par M. X dont il n'est pas contesté qu'en réalité il s'agissait de compléments de salaires s'ajoutant à ceux versés à ce dernier par la S.A.E.M.S. du L.O.S.C. ; qu'il est constant que M. X, qui n'était, ni salarié, ni associé de la société I.M.S., a été le véritable bénéficiaire des sommes litigieuses ; que celui-ci n'apporte pas la preuve que la société belge aurait exercé une activité autre que la prestation de service dès lors qu'il n'est pas sérieusement contesté que cette société n'avait en fait aucune activité ; que, dans ces conditions, les sommes litigieuses représentaient la rémunération de services rendus en France par M. X ; que, par suite, ce dernier entrait dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 155A du code général des impôts ; que c'est dès lors à bon droit que le service a soumis à l'impôt sur le revenu lesdites sommes entre les mains de M. X, dans la catégorie des traitements et salaires en vertu de l'article 82 dudit code ;
Considérant, en second lieu, que si le requérant soutient que l'imposition en France de ces sommes méconnaîtrait les stipulations de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, il est toutefois constant qu'il exerçait son activité personnelle, source de ses salaires ou autres rémunérations, en France, qu'il était résident de ce pays, et il n'est établi par aucun élément du dossier qu'il aurait été imposé personnellement ailleurs qu'en France, et notamment en Belgique, à raison des mêmes sommes ; que, par suite, ladite convention fiscale, qui est destinée à éviter les doubles impositions, ne peut faire obstacle à l'imposition de ces dernières entre les mains de M. X en application de l'article 155A susrapporté du code général des impôts ; que si, comme le fait valoir ce dernier, la société I.M.S. a été imposée en Belgique à l'impôt sur les sociétés au titre des sommes versées par la S.A.E.M.S. du L.O.S.C., cette circonstance ne fait pas davantage obstacle à ce que M. X soit personnellement imposé en France au titre des sommes qui lui ont été versées par la société I.M.S. ; que le requérant n'est donc pas fondé à prétendre que son assujettissement à l'impôt sur le revenu conduirait à une double imposition ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des notifications de redressement en date du
19 décembre 1990 relative à l'année 1987 et du 9 décembre 1991 relative aux années 1988 et 1989 que le contrôle de l'administration n'a pas porté sur la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés par M. X et, d'autre part, sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal, ce qui aurait caractérisé un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ; qu'en revanche, il ressort de ces notifications que les redressements dont il a fait l'objet font suite à la vérification de la comptabilité de la S.A.E.M.S. du L.O.S.C. et du contrôle sur pièces des déclarations de revenus du contribuable au vu de renseignements obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que, faute de l'envoi de l'avis de vérification prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, le contrôle auquel a procédé le service serait irrégulier ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
Considérant, d'une part, que la notification de redressement en date du 19 décembre 1990 relative à l'année 1987 se réfère notamment à des éléments recueillis lors d'enquêtes ultérieures ; que cette seule mention, alors même que l'administration à cette date avait obtenu par téléphone des informations sur la société I.M.S. qu'elle avait demandées aux autorités belges dans le cadre de l'assistance administrative, ne précise pas l'origine des renseignements qui ont permis au service de procéder au redressement litigieux ; que, dès lors, M. X est fondé à soutenir que la procédure contradictoire de redressement relative à l'année 1987 est irrégulière ; qu'il y a lieu par conséquent de le décharger du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de cette année ; qu'en revanche, la notification en date du 9 décembre 1991 relative aux années 1988 et 1989 en précisant que les informations qui ont permis de procéder aux redressements ont été recueillies auprès des autorités belges et qu'elles portaient sur la société I.M.S indiquent leur origine et leur teneur ; que l'administration n'était pas tenue de communiquer spontanément les documents qui les contenaient au contribuable en vue d'un débat contradictoire ; que M. X n'ayant pas demandé ces documents avant la mise en recouvrement des impositions, le moyen tiré par celui-ci de ce que les droits de la défense auraient été méconnus ne saurait être accueilli ;
Considérant, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'article 20 de la convention fiscale franco-belge relatif à l'échange de renseignements dans le cadre de l'assistance administrative entre les deux Etats que les informations obtenues par l'administration française auprès des autorités belges doivent être communiquées spontanément au contribuable ;
Considérant, en troisième lieu, que la notification susrappelée en date du 9 décembre 1991 qui indique la nature, le montant et les motifs des redressements envisagés répond aux exigences de motivation telles qu'elles sont définies à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en dernier lieu, que M. X fait valoir que l'administration en ayant remis en cause la régularité et la réalité des contrats conclus entre la S.A.E.M.S. du L.O.S.C. et la société I.M.S. a implicitement mais nécessairement fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le privant ainsi de la possibilité de saisir le comité consultatif prévu par ces dispositions ; que, toutefois, l'administration s'est bornée à constater, comme elle était en droit de le faire, que M. X était domicilié en France, était rémunéré à raison de services qu'il avait rendus par des sommes perçues par une société établie hors de France aux fins de vérifier que les conditions posées par l'article 155A précité du code général des impôts étaient remplies ; que, ce faisant, l'administration ne peut être regardée comme ayant mis en oeuvre, fût-ce implicitement, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant que les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1988 et 1989 ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi ; que M. X demande que lesdites pénalités, qui sont selon lui excessives, soient modérées conformément aux stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant que les dispositions dudit article du code général des impôts proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide dans chaque cas selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit s'il estime que l'administration n'établit ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que les intérêts de retard ; que les stipulations du §1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'obligent pas le juge de l'impôt à procéder différemment ;
Sur l'intérêt de retard :
Considérant que l'intérêt de retard au taux de 0,75 % par mois institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si M. X soutient que l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance, contrairement à ce qui est allégué, ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les préteurs privés pour un découvert non négocié ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille ne lui a pas accordé la décharge, en droits et pénalités, du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu , dans les circonstances de l'espèce, en application desdites dispositions, de condamner l'Etat à payer à M. X une somme de 1 425 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. Georges X est déchargé, en droits et pénalités, du complément d'impôt auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987.
Article 2 : Le jugement n° 95-164 et 95-750 en date du 12 novembre 1998 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : L'Etat versera à M. Georges X une somme de 1 425 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Georges X est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à. M. Georges X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Est.
Délibéré à l'issue de l'audience publique du 21 mai 2003 dans la même composition que celle visée ci-dessus.
Prononcé en audience publique le 4 juin 2003.
Le rapporteur
Signé : D. Brin
Le président de chambre
Signé : M. de Segonzac
Le greffier
Signé : P. Lequien
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le Greffier
Philippe Lequien
N°99DA00297 10
