Vu la requête, enregistrée le 13 novembre 2000 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par la SCP d'avocats Bejin-Camus-Wenzinger-Belot ; M. X demande à la Cour :
1') d'annuler le jugement n° 98-2937 en date du 29 juin 2000 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1994 ;
2°) d'annuler l'avis d'imposition correspondant, ensemble la décision expresse de rejet de sa réclamation en date du 25 juin 2000 ;
3°) d'ordonner à l'administration de lui restituer les sommes dont il se sera acquitté au titre de l'avis d'imposition, avec intérêts au taux légal à compter de la date de versement de ces fonds et jusqu'à parfait remboursement en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;
4°) de condamner l'Etat à lui rembourser les dépens de la présente instance, comprenant le coût des timbres fiscaux dus tant en appel qu'en première instance ;
Il soutient :
- en premier lieu, que le principe du contradictoire n'a pas été respecté ; que, d'une part en effet, en se prévalant de la réponse ministérielle du 16 juin 1980 faite à M. Y, le service a modifié substantiellement l'argumentation dont il avait fait état dans la notification de redressement sans octroyer à l'exposant un nouveau délai d'un mois pour faire valoir ses observations ; que, d'autre part, l'administration n'a pas répondu à l'ensemble des moyens soulevés par l'exposant qui avait fait valoir un moyen de fait, tenant à ce qu'il y avait lieu de tenir compte des renonciations aux droits faites par l'exposant sur tout ou partie des immeubles indivis attribués aux autres indivisaires ;
- en deuxième lieu, que l'exposant n'a pas été autorisé à saisir la commission départementale des impôts alors que l'évaluation des droits auxquels il avait renoncé soulevait une question de fait entrant dans la compétence de ladite commission ;
- en troisième lieu, que les impositions contestées sont mal fondées ; que, d'une part en effet, l'administration, qui s'est prévalue de la réponse ministérielle précitée, ne peut légalement opposer au contribuable sa propre doctrine ; que, d'autre part, l'exposant ayant du, pour être reconnu seul propriétaire de l'appartement en cause, renoncer à tous les droits qui étaient les siens, il y avait lieu de procéder à la correction de la valeur d'acquisition telle que l'avait proposé le notaire ; que dans le cas d'échange avec soulte, la valeur à prendre en compte varie suivant que la soulte est payée ou reçue, le prix d'acquisition étant dans la première hypothèse constitué par la valeur du bien remis en échange à laquelle s'ajoute le montant de la soulte, et étant dans la seconde hypothèse, égal à la valeur réelle du bien remis diminué du montant de la soulte comme cela ressort de la doctrine J.C. Fisc. Immob ; Facs. 343-20 § 27 ; que par analogie, il doit être tenu compte des renonciations auxquelles l'exposant a consenti lors de la répartition des biens indivis ; qu'en outre, le service a procédé à une analyse erronée de la réponse ministérielle à M. Y, qui ne porte que sur la question de la date à retenir pour déterminer si le contribuable peut prétendre à l'exonération au regard des dispositions de l'ancien article 150 M du code ; qu'enfin, c'est seulement au jour du partage que l'exposant a acquis, au sens de l'article 150 H précité, l'immeuble dont il s'agit dès lors que c'est à ce jour qu'il en a réellement pris possession et en est réellement devenu propriétaire ; que l'effet déclaratif du partage entraîne seulement la conséquence que l'indivisaire est réputé n'avoir jamais eu la propriété des effets attribués aux autres indivisaires mais n'entraîne pas la possibilité de considérer une appropriation antérieure à ce partage ; qu'en tout état de cause, la question, de nature civile, de la détermination de l'acquisition au sens de l'article 150 H du code général des impôts sort de la compétence de la juridiction administrative ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2001, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; le ministre soutient :
- en premier lieu, que la lettre de réponse aux observations du contribuable était suffisamment motivée dès lors que le service a rappelé l'origine de la propriété complète du bien vendu, à savoir la donation partage du 30 juillet 1983 et le partage du 4 septembre 1990, ainsi que le motif du redressement déjà indiqué dans la notification de celui-ci et tenant à ce que le partage suivant un acte de donation-partage n'a qu'un effet déclaratif de propriété ; que la citation de la réponse ministérielle à M. Y du 16 juin 1980, qui confirme une telle situation, ne constitue pas une motivation nouvelle du redressement mais une réponse au moyen soulevé par le contribuable qui demandait de tenir compte de la valeur des lots reçus en 1990 ;
- en deuxième lieu, que la commission départementale des impôts n'a pas à connaître des matières autres que celles pour lesquelles sa compétence est prévue par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; qu'elle n'est pas compétente pour connaître des litiges relatifs aux plus values immobilières réalisées par des personnes physiques ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue de proposer au contribuable la faculté de recourir à cette commission ;
- en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que l'administration a utilisé sa propre doctrine pour motiver le redressement est inopérant ; qu'en effet, si l'administration ne peut établir une imposition sur le fondement de réponses ministérielles, ces dernières sont de nature à exprimer l'interprétation d'un texte fiscal par l'administration lorsqu'elles règlent d'une manière générale une situation donnée ; que la réponse ministérielle à M. Y s'inscrit dans ce cadre, traitant de manière précise du partage des biens mettant fin à une donation indivise et du régime de la plus-value immobilière résultant de la vente de ces biens ; que l'administration pouvait, par suite, s'en prévaloir dans la réponse aux observations du contribuable ; qu'elle n'a pas motivé le redressement sur ce texte, la notification se référant à l'article 150 H du code général des impôts ;
- en quatrième lieu, que c'est à tort que le requérant prétend que l'administration fait une interprétation erronée de cette réponse ministérielle ; qu'en application de l'article 150 H du code général des impôts, la valeur vénale à retenir est celle au jour de la mutation à titre gratuit, c'est-à-dire au jour de la succession, de la donation partage ou de la donation simple ; que pour l'application de l'article précité, une distinction doit être faite selon que le partage porte ou non sur des biens acquis dans le cadre d'une indivision successorale ; qu'en vertu de l'effet déclaratif des partages, prévu par l'article 883 du code civil, les partages ne constituent pas des cessions à titre onéreux lorsqu'ils portent sur des biens provenant d'une indivision successorale et que l'origine de propriété du bien vendu est à rechercher à l'origine de l'indivision ; qu'il résulte des articles 1075 et 1077 du code civil que la donation partage est assimilée à un partage anticipé de succession ; qu'il s'agit alors d'un partage ordinaire, soumis à l'effet déclaratif du partage ; qu'en l'espèce, l'acquisition du bien litigieux résulte d'un acte de donation partage du 30 juin 1983, qui a déterminé la date d'entrée dans le patrimoine de M. X ; que lors du partage du 4 septembre 1990, l'intéressé s'est vu attribuer l'appartement dont il s'agit et a reçu une soulte de l'un de ses frères, aucun bien ne lui ayant été attribué à charge de soulte ; que dès lors, il devait être considéré comme propriétaire du bien depuis la date de la donation du 30 juillet 1983 ; qu'il s'ensuit que la loi fiscale a été correctement appliquée ;
- enfin, qu'il n'y a pas lieu à prendre en considération dans la valeur vénale les renonciations auxquelles le requérant a du consentir lors de la répartition des biens indivis constatée sur l'acte de partage du 4 septembre 1990 ; que la législation précitée ne fait aucunement état de ce type de frais ; que le partage ne peut être assimilé à l'échange ; que la documentation citée ne prévoit pas que les règles applicables à l'échange sont également applicables aux partages avec soulte ;
Vu, enregistré le 26 août 2002, le mémoire présenté pour M. X, concluant aux mêmes fins que la requête et demandant, en outre, que la Cour ordonne au service de recouvrement de procéder à la restitution, sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, de la somme de 31 953,77 euros avec intérêts au taux légal à compter du 9 décembre 2000 jusqu'à parfaite restitution ; M. X soutient en outre :
- que la réponse ministérielle à M. Y a été opposée non pas pour conforter la motivation du redressement mais au motif qu'il s'agissait d'un élément de doctrine opposable au contribuable car réglant une situation de fait identique au cas de l'exposant et s'agissant d'une réponse non rapportée à ce jour ;
- que s'agissant de la saisine de la commission départementale des impôts, il s'en remet à l'appréciation de la Cour ;
- que l'administration procède à une appréciation anormalement large du principe visé à l'article 883 du code civil ;
- que la valeur vénale des renonciations ressort du courrier de Me Tardivaud, notaire en date du 20 janvier 1997 ;
Vu, enregistré le 5 juin 2003, le mémoire présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2005 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller :
- le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts applicable à l'imposition litigieuse : Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par des personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : (...) 2° De l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition. ; qu'aux termes de l'article 150 H du même code : La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : - le prix de cession, - et le prix d'acquisition par le cédant. (...) En cas d'acquisition à titre gratuit, ce second terme est la valeur vénale au jour de cette acquisition. ; que M. X conteste la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1994 à raison de la plus-value réalisée lors de la cession à titre onéreux d'un appartement situé 5 rue de la Roquette à Paris ;
Sur la régularité de la procédure :
Considérant, en premier lieu, que pour motiver sa réponse aux observations formulées par le requérant, l'administration s'est référée au motif même qu'elle avait notifié à l'intéressé dans l'avis de redressement, fondé sur l'article 150 A précité du code général des impôts, à savoir que l'acquisition de l'immeuble dont il s'agit par M. X résultait de l'acte de donation-partage du 30 juillet 1983 et non de l'acte de partage de 1990, lequel n'avait qu'un effet déclaratif de propriété, et qu'ainsi, la valeur vénale d'acquisition à prendre en considération était celle qui avait été retenue lors de la donation, soit 60 000 francs, et s'est bornée à expliciter le redressement notifié en citant la réponse ministérielle faite à M. Y (A. N. 16 juin 1990) ; qu'ainsi, le moyen tiré par M. X de ce que l'administration aurait, irrégulièrement, faute d'avoir procédé à une nouvelle notification de redressement, modifié le motif du redressement, manque en fait ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en faisant état dans cette même réponse, de ce que pour l'équilibre des lots , le requérant a reçu une soulte et de ce que lorsque l'attributaire de l'immeuble reçoit une soulte de ses coindivisaires, celle-ci représente le prix des droits qu'il possédait sur les autres biens de l'indivision, qu'il est réputé céder aux copartageants, l'administration a, contrairement à ce que soutient le requérant, répondu à son observation tenant à ce que pour devenir propriétaire du bien litigieux, il avait du renoncer au tiers des différents immeubles compris dans l'acte de donation-partage du 30 juillet 1983 ; que le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de la réponse de l'administration doit, par suite, être rejeté ;
Considérant, enfin, que les litiges relatifs aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques ne sont pas au nombre des questions pour lesquelles la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente en vertu de l'article L. 59 A du code général des impôts ; que, dès lors, la circonstance que l'exposant n'a pas été autorisé à saisir cette commission est sans incidence sur la régularité de la procédure ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 883 du code civil, relatif aux effets du partage : Chaque cohéritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot, ou à lui échus sur licitation, et n'avoir jamais eu la propriété des autres effets de la succession. Il en est de même des biens qui lui sont advenus par tout autre acte ayant pour effet de faire cesser l'indivision ; qu'aux termes de l'article 1075 du même code, relatif aux partages faits par les ascendants : Les père et mère et autres ascendants peuvent faire, entre leurs enfants et descendants, la distribution et le partage de leurs biens. Cet acte peut se faire sous forme de donation-partage ou de testament partage. Il est soumis aux formalités, conditions et règles prescrites pour les donations entre vifs dans le premier cas et des testaments dans le second, sous réserve de l'application des dispositions qui suivent... ; qu'enfin, aux termes de l'article 1077, relatif aux donations partages : Les biens reçus par les descendants à titre de partage anticipé constituent un avancement d'hoirie imputable sur leur part de réserve, à moins qu'ils n'aient été donnés expressément par préciput et hors part ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, que la donation-partage réalise, par anticipation, le partage des biens entre héritiers, et, par suite, conjugue et produit les effets de la donation et du partage ; que, dès lors, le partage mettant fin à une donation indivise a un effet déclaratif de propriété à l'égard des biens revenant aux copartageants en proportion de leurs droits dans l'indivision créée lors de la donation ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu la valeur de l'appartement dont il s'agit à la date de l'acte de donation-partage du 30 juillet 1983, et non celle à la date de l'acte de partage du 4 septembre 1990, pour calculer le montant de la plus value imposable en application de l'article 150 A précité du code général des impôts ;
Considérant, en deuxième lieu, que le moyen tiré de la renonciation du requérant, qui n'a, à l'occasion du partage, versé aucune soulte mais reçu une soulte de l'un de ses frères, à ses droits sur les autres biens de l'indivision est sans aucune incidence sur le bien fondé de l'imposition ; que l'intéressé ne peut utilement se prévaloir des règles applicables aux cas d'échanges sans application en l'espèce ;
Considérant, enfin, que contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration ne s'est pas fondée, pour établir l'imposition litigieuse, sur sa propre doctrine mais sur la loi fiscale et les principes applicables du droit civil, la réponse ministérielle précitée ne contenant, en tout état de cause, pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle qui vient d'être rappelée ; que la circonstance que l'administration aurait fait une interprétation erronée de cette réponse ministérielle est, dès lors, inopérante ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à l'autorité judiciaire, que M. X n'est pas fondé à demander à être déchargé du paiement de l'imposition contestée ; que, par suite, ses conclusions tendant, en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, à la condamnation de l'Etat à lui verser des intérêts moratoires sur les sommes payées de ce chef doivent, en tout état de cause, être rejetées ;
Considérant qu'il résulte tout de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à demander l'annulation du jugement attaqué ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ;
Considérant que lesdites dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; que les conclusions tendant à cette fin doivent, par suite, être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 18 janvier 2005, à laquelle siégeaient :
- M. Gipoulon, président de chambre,
- Mme Signerin-Icre, président-assesseur,
- M. Mesmin d'Estienne, conseiller,
Lu en audience publique, le 1er février 2005.
Le rapporteur,
Signé : C. SIGNERIN-ICRE
Le président de chambre,
Signé : J.F. GIPOULON
Le greffier,
Signé : G. VANDENBERGHE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le Greffier
G. VANDENBERGHE
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N°00DA01288
