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§ France, Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation a 3, 03 octobre 2006, 05DA00742

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Sens de l'arrêt : Rejet
Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 05DA00742
Numéro NOR : CETATEXT000007607093 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.douai;arret;2006-10-03;05da00742 ?

Texte :

Vu la requête, enregistrée le 20 juin 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Olivier , demeurant ..., par Me Durand ; M. demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0304722 en date du 7 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1995 à 1997 mises en recouvrement dans les rôles de la commune de Mouvaux le 31 mars 2001, ainsi que des pénalités y afférentes et, d'autre part, à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996 et des cinq années suivantes dans les rôles de ladite commune à raison de sa quote-part des déficits constatés par la société en nom collectif Baninvest ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

Il soutient, d'une part, que la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration d'avoir répondu aux observations du contribuable en date du 6 janvier 1999 par une lettre signée ; que, dès lors que la lettre de l'administration centrale en date du 18 décembre 1995, adressée à la société en nom collectif Y, constituait un agrément créateur de droits au profit de celle-ci, le directeur des services fiscaux de la Martinique était incompétent pour remettre en cause le régime de faveur prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts dont la société pouvait, par cette décision ministérielle, bénéficier ; que c'est à tort que la déduction des investissements réalisés par la société Y a été remise en cause, dès lors que ceux-ci doivent être considérés comme ayant été réalisés en 1995 ; que l'activité industrielle exercée par la SNC Y, telle que celle-ci a été partiellement reconnue par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, la rendait éligible aux dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, sans, à cet égard, qu'ait une quelconque influence la seule circonstance que la société AMI, locataire de l'immeuble, ait eu, en plus de l'activité qui résulte de son contrat de bail, une activité complémentaire et accessoire de services et de revente de pièces détachées ; que s'agissant de la condition de réalisation dans le temps de l'investissement, le requérant est fondé à se prévaloir, tant de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans la doctrine administrative 4 A 2133 n° 75 du 1er septembre 1993, que de la documentation administrative de base 13 D-91 n° 2 à jour au 1er juillet 1993 ou de la réponse ministérielle du 16 juin 1961 adressée à M. Dorey, député ou encore des termes mêmes de l'agrément qui a été donné à la SNC Y, le 18 décembre 1995, lequel ne posait comme condition que celle que l'investissement en cause fût vendu avant le 31 décembre 1995 ; que pour les mêmes raisons que ce qui précède, c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de l'investissement réalisé en 1996 ; que le Tribunal a commis une erreur d'appréciation des faits en rejetant la déduction des honoraires versés durant les trois années 1995, 1996 et 1997, aux sociétés Groupe immobilier et Coprifi, dès lors que ces paiements correspondaient à des prestations effectivement rendues ;

Il soutient, d'autre part, que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté la déduction de leurs revenus des sommes correspondant à l'acquisition par la SNC Baninvest, dont il est porteur de parts, de matériels d'irrigation destinés à des exploitations de bananes aux Antilles au titre de l'exercice 1995 alors que ces investissements doivent être considérés, au sens de l'article 238 bis HA du code général des impôts, comme réalisés en 1995 bien qu'ayant livrés en 1996 ; que la délivrance de ces matériels s'est en effet réalisée sur le continent européen là où ces biens ont été achetés et que le transfert de propriété s'est effectué en conséquence avant le 31 décembre 1995 ; que la doctrine administrative, telle que formulée dans la documentation de base 4 C-131 n° 8 du 15 novembre 1988 et dans la réponse ministérielle à M. Dorey, député, du 16 juin 1961, admet que le transfert de propriété s'effectue au cours de l'exercice durant lequel le bien est acquis ; que les requérants peuvent encore se prévaloir pour déterminer la date de délivrance des biens, de la lettre du service de législation fiscale du 2 janvier 1995 ; qu'il convient de distinguer parmi les matériels d'irrigation composant l'investissement productif, les motopompes des autres matériels dont les factures sont datées de 1995 et pour lesquels l'acquisition et la livraison doivent être réputées parfaites au 31 décembre 1995 ; que s'agissant de l'imputation des déficits de la SNC Baninvest sur leur revenu global de l'année 1996 et des cinq années suivantes, les requérants peuvent revendiquer le bénéfice des dispositions transitoires applicables aux investissements provenant de l'exploitation de biens meubles corporels acquis à l'état neuf et non encore livrés au 1er janvier 1996 telles que rappelées par les termes de l'instruction 4 A-7-96 du 1er août 1996, dès lors qu'une somme supérieure à 50 % de l'investissement a été versée par la SNC Baninvest à l'EURL Le Groupe Bananier à titre d'acompte sur l'achat de ces biens avant le 1er janvier 1996 ; que la totalité des honoraires payés à la société Coprifi doit être admise en déduction des résultats de la SNC Baninvest au titre de l'exercice 1995, dès lors que cette dernière a bénéficié de la part de cette société pour un coût qui n'est pas exagéré d'une véritable prestation de services consistant dans la recherche de partenaires financiers ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ;

Il soutient, s'agissant de l'investissement réalisé par la SNC Y, que la procédure de redressement contradictoire suivie avec la SNC Y n'est entachée d'aucune irrégularité et que quelle que soit la procédure suivie à l'égard de la société de personnes, l'administration fiscale n'est pas tenue pour opérer les redressements sur le revenu global d'un associé résultant des rehaussements de bénéfices de la société, de suivre à l'égard de l'associé une procédure contradictoire ; que la procédure consistant à demander préalablement à la réalisation d'investissements dans des secteurs dits, non sensibles, l'accord du ministre chargé du budget doit être distinguée de la procédure d'agrément applicable aux investissements réalisés dans les secteurs sensibles ; que, dès lors que le projet en cause ne relevait pas d'un tel secteur, la procédure de l'agrément préalable n'avait pas à être mise en oeuvre ; que le courrier du ministre de l'économie et des finances du 18 décembre 1995 ne saurait, par suite, être regardé comme une décision créatrice de droit dont le retrait ne pouvait intervenir que par une décision de la même autorité, nonobstant la possibilité laissée au contribuable de saisir la juridiction administrative d'une contestation de son contenu ; que les investissements en litige n'ayant pas été livrés ou créés en 1995, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les déductions opérées par le requérant ; que le requérant ne saurait se prévaloir, ni de la réponse ministérielle adressée à

M. Dorey, député, ni de l'instruction 4 C-131 à jour au 15 novembre 1988 dans son paragraphe 8, ni de la documentation administrative n° 4 A 2133, dans son paragraphe 75 ; que la lettre du ministre en date du 18 décembre 1995 ne comporte pas de prise de position formelle quant à la déduction de l'investissement ; que le requérant ne saurait se prévaloir des dispositions transitoires visées à l'article 156-I-1° bis du code général des impôts pour demander la déduction des investissements réalisés en 1996, dès lors que la construction de l'immeuble a fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1er janvier 1996 ; que le requérant ne saurait davantage se prévaloir de l'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ou d'un rapport d'expertise contradictoire pour établir que, tant l'activité de la société Y, que celle de la société AMI à laquelle l'exploitation des installations a été confiée à compter du 1er janvier 1996, était industrielle ; que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus par les sociétés le Groupe immobilier et Coprifi à la SNC Y, en contrepartie des honoraires versés à

celles-ci ; que le requérant ne saurait postérieurement revendiquer la substitution de l'amortissement dégressif à celui linéaire qu'il a pratiqué en 1995 et 1996 ; que la société ne pouvait valablement amortir dès 1995 un investissement non encore livré à cette date et dont le certificat de conformité n'a été établi que l'année suivante ; que c'est à bon droit qu'ont été réintégrés les amortissements pratiqués en 1997, dès lors que ceux-ci n'avaient pas été enregistrés dans les écritures comptables de la société ;

Il soutient, s'agissant de l'investissement réalisé par la SNC Baninvest que la déduction des investissements allégués par le requérant ne peut être admise, dès lors que les installations en cause n'étaient ni utilisées ni terminées à la date de la clôture de l'exercice 1995 ; que la SNC Baninvest qui n'a été créée que le 7 décembre 1995, n'a pu juridiquement acquérir des biens dès le 15 novembre 1995 ; que si la vente doit être considérée comme effective à la date de l'échange des consentements, cet échange ne détermine pas pour autant la date de réalisation de l'investissement ; que les requérants ne sauraient, ni se prévaloir du contenu de la réponse ministérielle Dorey laquelle ne concerne que les amortissements dégressifs des matériels et outillage, ni évoquer le paragraphe 8 de l'instruction du 15 novembre 1988 n° 4 C-131 laquelle ne concerne que la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ; qu'ils ne sauraient, de même, se prévaloir de la lettre du service de la législation fiscale du 2 janvier 1995 qui se borne à rappeler les dispositions du droit civil afférentes à la notion de délivrance ; que les requérants ne sauraient davantage revendiquer le bénéfice des dispositions transitoires édictées par l'article 238 bis HA quater du code général des impôts alors que la SNC Baninvest n'a pas présenté de bon de commande spécifiant le montant de l'acompte versé ; que les seules écritures comptables dont se prévaut le requérant ne font pas la preuve du versement effectif des acomptes prétendus ; que, par ailleurs, le bénéfice des dispositions de l'article 238 bis HA quater précité est subordonné à la délivrance préalable d'un agrément du ministre du budget lequel n'a pas été donné au cas d'espèce ; qu'en se bornant à affirmer que les sommes déduites au titre de l'année 1995 correspondraient à des prestations réalisées par la SARL Coprifi pour la recherche de partenaires financiers, les requérants n'établissent, ni la réalité de ces prestations, ni l'importance de celles-ci au regard des sommes versées ;

Vu l'ordonnance en date du 9 mai 2006 fixant la clôture d'instruction au 9 juin 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 mai 2006, présenté pour M. ;

M. conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, M. Olivier Mesmin d'Estienne et

M. Manuel Delamarre, premiers conseillers :

- le rapport de M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Robert Le Goff, commissaire du gouvernement ;

Considérant, d'une part, que la société en nom collectif Y, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et dont M. X détient 6 parts sociales, a pour objet la mise en commun des moyens nécessaires pour l'acquisition et la location de tout bien mobilier ou immobilier destiné au bâtiment ou aux travaux publics ; d'autre part, que la société Baninvest, dont M. X détient 2 parts sociales, poursuit une activité de commissionnaire en bananes et de location de matériels agricoles ; que ces deux sociétés ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a procédé à des rehaussements de leurs bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices 1995, 1996 et 1997 ; que

M. X demande la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels, à proportion de ses droits dans les deux sociétés, il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 s'agissant de la SNC Y et de l'année 1996 et des cinq années suivantes, s'agissant de la SNC Baninvest ;

Sur les redressements notifiés à la SNC Y :

En ce qui concerne la déduction de l'investissement réalisé par la SNC Y :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration et la société elle-même » ; qu'il résulte de ces dispositions que la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales devait être suivie seulement entre la société Y et l'administration et non entre cette dernière et chacun des membres de cette société ; que l'administration qui n'était donc pas tenue de suivre une procédure contradictoire de redressements à l'égard de chacun des associés de cette société, avait seulement l'obligation de notifier à chaque associé, à proportion de ses droits dans la société, sa quote-part des rehaussements des bénéfices de la société Y ; qu'ainsi la circonstance que la lettre en date du 11 mai 1999 par laquelle le service a répondu aux observations de M. du

6 janvier 1999 n'ait pas été signée, n'est, en tout état de cause, pas de nature à vicier la régularité de la procédure d'imposition menée à son encontre ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (…) III ter. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er juillet 1993 dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ainsi que les investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou para-hôtelière, les investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial et les souscriptions au capital des sociétés concessionnaires mentionnées au cinquième alinéa du II doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre du budget (…) » ; qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration » et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1º Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ;

Considérant, d'une part, que la société en nom collectif Automotive Martinique Industrie (AMI), devenue depuis SNC Y, dont M. X est associé, a envisagé d'implanter, dans le courant de l'année 1995, sur le territoire de la commune de Y (Martinique), une installation industrielle ayant pour objet la fabrication et l'usinage de pièces mécaniques et la rénovation de pièces usagées, destinées à être utilisées notamment dans le secteur du transport, des petites et moyennes industries et de l'agriculture ; qu'il est constant que ce programme d'investissement n'était pas au nombre de ceux qui, visés par le III ter de l'article 238 bis HA précité du code général des impôts, sont soumis à l'agrément préalable du ministre du budget mais que, réalisé dans le secteur de l'industrie et d'un montant supérieur à 30 000 000 francs, il devait seulement être porté à la connaissance du ministre et ne pas faire l'objet d'une objection motivée de sa part ;

Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, la société en nom collectif AMI par l'envoi d'un dossier le 25 août 1995, complété le

17 novembre suivant, a porté à la connaissance du ministre chargé du budget l'investissement dont elle envisageait la réalisation ; que, par lettre du 18 décembre 1995, le ministre a fait connaître à son conseil que, compte tenu des renseignements fournis, l'opération projetée était susceptible de bénéficier du régime fiscal sollicité et qu'ainsi la société pourrait déduire de ses résultats dégagés au titre de l'exercice des livraisons des investissements, soit 1995, le montant de son acquisition, en lui précisant, toutefois, que la déduction devait s'effectuer selon les modalités prévues par le code général des impôts et que l'investissement devait être réalisé conformément aux mentions du dossier de demande ; qu'ainsi, cette lettre, qui se borne à faire connaître à la société AMI qu'elle peut bénéficier, sous réserve du respect des conditions légales, du régime fiscal de faveur sollicité, ne constitue pas une décision créatrice de droits ayant, comme le prétend le requérant, la valeur d'un agrément et devant faire l'objet d'un retrait avant tout redressement ; que, dès lors, ladite lettre était sans incidence sur la compétence du service de l'administration habilité à procéder aux redressements contestés ;

Considérant, enfin, que, s'agissant de la procédure d'imposition, M. ne saurait utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni les énonciations du paragraphe 72 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au

1er septembre 1993, qui d'ailleurs n'ajoutent rien à la loi, ni celles du paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993, relatives à la procédure de demande et de retrait d'agrément ;

Sur le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'année 1995 :

Considérant, en premier lieu, que s'il est constant, d'une part, que la SNC Y a déposé une déclaration d'ouverture d'un chantier de construction d'un immeuble industriel le

18 août 1995, d'autre part, qu'elle a fait l'acquisition du terrain destiné à cette construction le

18 décembre 1995 et, enfin, que, le 29 décembre 1995, l'EURL Groupe Immobilier lui a facturé des constructions, du matériel industriel et du matériel informatique, qui ont été donnés à bail, par un contrat conclu le 17 décembre 1995, à la SARL Automotive Martinique Industrie (AMI) créée en vue de leur exploitation, le ministre fait valoir, sans être contredit, que les travaux de construction de l'immeuble n'ont fait l'objet d'une déclaration d'achèvement que le

29 août 1996, que le certificat de conformité au permis de construire n'a été délivré à la SNC Y que le 9 décembre 1996 et que la SARL AMI n'a débuté son activité qu'en janvier 1997 ; que, dès lors, le requérant, qui ne peut utilement se prévaloir des critères, définis par l'article 1583 du code civil, caractérisant la vente en droit civil, qui sont sans incidence sur le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts, n'est pas fondé à soutenir que l'investissement aurait été, au sens de ces dispositions, réalisé en 1995 ; que c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction pratiquée par la SNC Y au titre de l'exercice 1995 ;

Considérant, en second lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à M. Dorey, député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement de matériels et outillages achetés par une entreprise, ni un extrait de doctrine administrative ayant trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises et matières premières acquises par une entreprise, dès lors que ces éléments de doctrine ne comportent aucune interprétation du texte fiscal applicable au présent litige ; que le requérant ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le même fondement, du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, dès lors qu'il se borne à énoncer que les investissements envisagés dans un département d'outre-mer doivent être portés à la connaissance du ministre chargé du budget avant le début de leur réalisation, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ou de la documentation administrative de base 4 C-131 du 15 novembre 1988 qui a trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ou des matières premières acquises par une entreprise qui est sans lien avec le présent litige ; qu'enfin, dans sa lettre en date du 18 décembre 1995, le ministre, qui a rappelé que la déduction pourrait être opérée au titre de l'exercice de livraison de l'investissement, n'a pris aucune position formelle relative à l'année de réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Y qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

S'agissant des années 1996 et 1997 :

Considérant que l'administration a refusé au requérant le bénéfice, au titre de l'année 1996, des dispositions transitoires de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts qui permettaient la déduction du revenu global des déficits provenant de l'exploitation d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme, au motif que l'investissement en litige ne présente pas le caractère d'un investissement productif dans le secteur de l'industrie au sens du I de l'article 238 bis HA précité ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies B de l'annexe III au même code : « Les activités qui relèvent du secteur industriel sont celles qui concourent directement à l'élaboration ou à la transformation de biens corporels mobiliers. (…) » ;

Considérant que le ministre fait valoir, sans être contredit, que les seuls produits constatés dans la comptabilité de la SARL AMI au titre de l'exercice clos en 1996 consistent en des

refacturations de loyers à une société Diprifi et ceux constatés au titre de l'exercice clos en 1997 en la fourniture de prestations de main d'oeuvre et en des ventes de marchandises ; qu'en outre, il a été constaté par l'administration que ladite société n'a effectué aucun achat de matières premières au cours des exercices 1995 à 1997, à l'exception d'un achat de 250 francs en 1996, et que les commandes de pièces détachées réalisées à compter du mois de juillet 1996 ont porté sur des pièces utilisables en l'état, ces achats étant comptabilisés en tant qu'achats de marchandises ; que, dans ces conditions et quel qu'ait été l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le rapport de diagnostic des activités de la SARL AMI, dont se prévaut le requérant, qui analyse les activités de cette société au terme d'une observation sur site effectuée le 9 mars 1999, n'est pas de nature à lui seul à démontrer qu'une activité industrielle ait été exercée dans les locaux de la SNC Y par la SARL AMI au titre de l'année d'imposition en litige ; que, par suite, l'administration était fondée à refuser au requérant le bénéfice des dispositions transitoires précitées de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts ;

En ce qui concerne la déduction des honoraires :

Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (…). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes et indirectes (…) » ; que la déductibilité des frais ou charges visés par les dispositions précitées est subordonnée à la condition que l'entreprise justifie les avoir supportés en contrepartie de services qui lui ont été effectivement rendus ;

Considérant que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus à la SNC Y par l'EURL le Groupe Immobilier et par la société Coprifi, en contrepartie des honoraires dont ces deux dernières sociétés ont respectivement été bénéficiaires au titre, d'une part, de l'année 1995, d'autre part, des années 1996 et 1997 ; que, par suite, et alors que le requérant, dont l'impôt a été établi conformément à la loi, ne peut utilement invoquer le sort réservé par l'administration à un autre contribuable, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère déductible de ces sommes ;

En ce qui concerne la déduction des amortissements :

Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…)

2° (…) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article

39 B. (…) » ;

Considérant, en premier lieu, que, s'agissant des exercices clos en 1995 et 1996, si le requérant soutient que la SNC Y aurait pratiqué un amortissement suivant la méthode dégressive et qu'elle pouvait, dès lors, opérer la première dotation aux amortissements à la clôture de l'exercice d'acquisition des biens, il n'apporte, à l'appui de cette allégation, aucun élément permettant de remettre en cause les constatations de l'administration, qui a relevé que la

SNC Y avait calculé ses annuités d'amortissement selon la méthode linéaire dès la date de facturation des biens acquis par elle et sans tenir compte de leur date d'entrée en service ; qu'il résulte, par ailleurs, de ce qui précède que le bâtiment, les matériels et les outillages acquis par la SNC Y ne lui ont pas été livrés au cours de l'exercice clos en 1995 ; qu'en l'absence d'élément permettant de déterminer avec davantage de précision la date de mise en service de ces biens, l'administration a retenu comme point de départ des amortissements le

9 décembre 1996, date de délivrance par l'autorité compétente en matière d'urbanisme du certificat de conformité au permis de construire de l'immeuble ; que si le requérant soutient que cette date ne serait pas pertinente, il n'apporte aucun élément permettant d'établir que les biens auraient été mis en service à une date antérieure ; qu'il suit de là que l'administration a pu à bon droit remettre en cause au titre des exercices clos en 1995 et 1996 les amortissements pratiqués par la SNC Y et en tirer les conséquences sur l'impôt sur le revenu du requérant ;

Considérant, en second lieu, que, s'agissant de l'exercice clos en 1997, il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits des bénéfices imposables que les amortissements qui ont effectivement été inscrits dans les écritures comptables de l'entreprise à la clôture de l'exercice concerné ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'en l'espèce le requérant n'apporte pas, en produisant un extrait informatique du grand livre général qui n'a pas date certaine, la preuve qui lui incombe ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de ce que la SNC Y aurait souscrit dans les délais légaux la déclaration de résultats afférente audit exercice ;

Sur les redressements notifiés à la SNC Baninvest :

En ce qui concerne la déduction des investissements :

Sur le terrain de la loi fiscale :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que si l'ensemble des biens destinés à l'exploitation des cultures a été vendu par la société « Le Groupe Bananier », le

15 novembre 1995, à la société en nom collectif Baninvest, ces matériels et équipements n'ont pas été réceptionnés dans leur intégralité à cette date et n'ont pu en conséquence être mis en service et permettre à l'installation productive de fonctionner avant la fin de ladite année 1995 ; qu'il est constant que les motopompes nécessaires au fonctionnement du système d'irrigation ne sont parvenues aux Antilles et n'ont été livrées à la SNC « Baninvest » que le 24 janvier 1996 et le 14 mai 1996 ; qu'il n'est pas établi que la production de bananes aurait pu être entreprise sans que les motopompes destinées à l'alimentation du système d'irrigation dont le caractère dissociable des autres éléments de l'investissement économique n'est aucunement établi, aient été installées au préalable ; qu'ainsi l'absence de livraison de certains matériels indispensables à la mise en service des installations interdisait à celles-ci de commencer leur activité de production de bananes ; que la condition de réalisation effective de l'investissement productif conditionnait le droit à déduction autorisé par l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir des critères de la vente énoncés par l'article 1583 du code civil pour revendiquer, néanmoins, le bénéfice du dispositif de faveur instauré par ledit article 238 bis HA du code général des impôts, dès lors que l'octroi de l'avantage fiscal qu'il prévoit est subordonné à la livraison ou à la réalisation de l'investissement qui n'a été, en l'espèce, ni accordé ni même demandé ; qu'est, à cet égard, sans incidence sur l'effectivité de la mise en service de ces matériels, la circonstance que leur transport de la métropole vers les Antilles ait pu nécessiter plusieurs semaines ;

Sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :

Considérant que les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à

M. Dorey, député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement des matériels et outillages achetés par une entreprise, ni le paragraphe 8 de l'instruction 4 C-131 du 15 novembre 1988 qui a trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ou des matières premières acquises par une entreprise qui est sans lien avec le présent litige ou encore la lettre du service de la législation fiscale en date du 18 décembre 1995, qui se borne à rappeler les dispositions du droit civil afférentes à la notion de délivrance de biens et qui ne contient aucune position formelle relative à l'année à prendre en considération pour la réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Baninvest qui soit opposable à l'administration ; que c'est, en conséquence, à bon droit que l'administration a relevé que les investissements productifs en litige n'avaient pas été livrés ou créés en 1995 au sens des dispositions de l'article

46 quaterdecies D de l'annexe III au code général des impôts prises pour l'application de l'article 238 bis HA de ce code et a refusé aux requérants le bénéfice du régime de faveur permettant la déduction des résultats imposables du montant total des investissements productifs réalisés par eux dans le département de la Martinique ;

En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global :

Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (…) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation : (…) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ;

Considérant que M. X ne remplit pas la condition édictée au dernier alinéa précité de l'article 156-I 1° du code général des impôts dans sa version applicable à l'année 1996 pour pouvoir bénéficier au titre de leur revenu global de l'imputation des déficits tirés de l'exploitation des bananeraies, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la SNC Baninvest qui n'a été constituée que le 7 décembre 1995, n'a pu, contrairement à ce qu'allèguent les intéressés, verser avant le 1er janvier 1996 des acomptes au moins égaux à 50 % du prix de l'investissement projeté ; que les requérants ne sauraient, par ailleurs, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquer l'instruction administrative 4-A-7-96 du 14 mai 1996 dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces investissements du bénéfice de la SNC Baninvest au titre de l'année 1996 et le report sur les cinq années suivantes du déficit consécutif à cette déduction ;

En ce qui concerne la déduction des honoraires :

Considérant que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus à la SNC Baninvest par la société Coprifi, en contrepartie des honoraires dont cette société a été bénéficiaire au titre de l'année 1995 ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. Olivier est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Olivier et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.

N°05DA00742 2


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : Mme Helmholtz
Rapporteur ?: M. Olivier Mesmin d'Estienne
Rapporteur public ?: M. Le Goff
Avocat(s) : CABINET DURAND

Origine de la décision

Formation : 2e chambre - formation a 3
Date de la décision : 03/10/2006

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