Vu la requête, enregistrée le 23 mars 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jacques X, demeurant Y, par Me Pasco ; M. et Mme X demandent à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 0301048 du 29 décembre 2005 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que les frais de transport en avion entre Abbeville et Nice étaient inhérents à leur emploi et étaient déductibles au titre des frais réels ; que M. X, qui a été incarcéré injustement, a été contraint d'occuper le seul logement dont il était propriétaire à Saint-Paul-de-Vence et que ce choix répondait à des motifs familiaux, sociaux et en vue de limiter les frais ; que l'indemnité de rupture ne compense pas une perte temporaire de recettes professionnelles mais présente le caractère de dommages et intérêts et n'est donc pas imposable ; que l'administration en a reconnu le bien-fondé en admettant une réclamation présentée par la société Sainte-Isabelle ; que l'indemnité n'a pas fait l'objet d'un redressement lors d'un précédent contrôle alors qu'elle était déjà mentionnée sur les registres sociaux ; qu'à titre subsidiaire, l'indemnité est représentative d'une cession de clientèle et ne pouvait être imposée que l'année de cessation de l'activité professionnelle, soit en 1992, et se trouve, dès lors, prescrite ; qu'à titre très subsidiaire, l'indemnité doit être considérée comme une plus-value professionnelle imposable selon le régime des plus-values de cession d'immobilisations incorporelles dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que le jugement ne pouvait, sans se contredire, estimer à la fois que l'indemnité en cause ne présentait pas un caractère indemnitaire non imposable et ne pouvait être assimilée à une plus-value de cession de clientèle ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 14 septembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la distance entre le lieu de travail de Mme X et leur résidence ne peut être considérée comme normale et n'est pas motivée par des justifications relevant de nécessités familiales ou liées à l'emploi ; que les pièces justificatives des divers déplacements et notes d'hôtel ne sont pas produites ; que l'indemnité qui couvre une perte de revenus constitue une recette professionnelle passible de l'impôt sur le revenu ; que les clauses contractuelles ne comportent pas de référence à la notion de réparation d'un préjudice ; que l'administration n'a pas pris une position dans la réponse à la réclamation de la société Sainte-Isabelle car le litige portait sur l'année du rattachement fiscal mais non sur la déductibilité ; que bénéfice non commercial est établi en fonction de sommes effectivement encaissées et que si une créance est imposable au titre de la cessation d'activité c'est à la condition d'être acquise à cette date, ce qui n'est pas le cas de l'indemnité en litige qui n'était pas certaine au titre de l'année 1992 ; que les conclusions d'une précédente vérification de comptabilité ne sont pas opposables ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 octobre 2006, présenté pour M. et Mme X ; ils soutiennent que la somme en litige présente le caractère soit d'une indemnité non taxable soit d'une plus-value professionnelle ; que, dans ce dernier cas, elle se rattache à la date de cessation de son activité, intervenue en 1992 ;
Vu le mémoire, enregistré le 17 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui estime l'affaire en état d'être jugée ; il précise que l'indemnité ne peut compenser la perte d'un élément d'actif dès lors que la clinique reste propriétaire de la clientèle ;
Vu l'ordonnance du 22 novembre 2006 portant clôture de l'instruction au
22 décembre 2006 ;
Vu le mémoire, enregistré le 15 décembre 2006, présenté pour
M. et Mme X ; ils soutiennent que la clientèle d'un chirurgien qui a conclu un contrat d'exercice avec une clinique fait partie intégrante des éléments de l'actif professionnel de ce chirurgien ;
Vu les mémoires, enregistrés le 8 février 2007, présentés pour
M. et Mme X et par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, après la clôture de l'instruction ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 février 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller :
- le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller ;
- les observations de Me Besnard, pour M. et Mme X ;
- et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le tribunal administratif, en ne retenant que l'indemnité en litige était ni représentative de dommages et intérêts, ni imposable au titre des plus-values de cession d'immobilisations incorporelles, n'a pas, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, entaché le jugement d'une contradiction de motifs ; que, dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les frais réels exposés par Mme X :
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu (...) Les bénéficiaires de traitements et de salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...) » ;
Considérant que les frais de transport que les contribuables exposent pour se rendre à leur lieu de travail ou en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent donc, à ce titre, être admis en déduction en vertu des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts ; que, toutefois, il en va autrement lorsque, eu égard aux circonstances, l'installation ou le maintien du domicile dans un lieu éloigné du travail présente un caractère anormal, sauf justifications particulières ; qu'en outre, en vertu de ces dispositions, les frais réellement exposés par les salariés dans le cadre de l'exercice de leur profession sont, en principe, admis en déduction de leurs rémunérations brutes, sous réserve d'être justifiés tant dans leur réalité que dans leur nature professionnelle ;
Considérant que Mme X, qui exerçait les fonctions de président-directeur général de la clinique Sainte-Geneviève, a déduit dans sa déclaration de revenus de l'année 1996 une somme de 72 926 francs relative à la location d'un appartement à Paris, à des frais de transport en avion entre Paris et Nice, ainsi qu'à des frais d'hôtel ;
Considérant, s'agissant des frais de transport, que ceux-ci étaient exposés en vue de permettre à Mme X de se rendre de son domicile fixé à Saint-Paul-de-Vence (Alpes-Maritimes) à son lieu de travail ; que la distance entre son domicile et son lieu de travail représente plus de mille kilomètres ; que si les requérants invoquent les circonstances dans lesquelles M. X a été incarcéré à tort et le préjudice que cette situation a porté à sa réputation dans la région, ces motifs ne sont pas, toutefois, suffisants pour justifier en toute hypothèse le transfert de leur domicile à une distance anormale du lieu de travail de Mme X ; que s'ils invoquent des raisons familiales, sociales et financières, celles-ci, d'ordre privé, ne permettent pas la déduction des frais qui est demandée dès lors qu'ils ne sont pas nécessités, comme l'exigent les dispositions précitées, par l'exercice de sa profession et ne peuvent donc être considérés comme engagés en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable ; que le moyen doit donc être écarté ;
En ce qui concerne l'indemnité de rupture de contrat perçue par M. X :
S'agissant de la nature de l'indemnité :
Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'imposition sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle » ;
Considérant que M. X a conclu le 23 janvier 1981 avec la clinique Sainte-Isabelle une convention en vue de lui permettre d'exercer dans cette clinique sa profession de chirurgien ; qu'aux termes de cette convention, si la clinique met fin au contrat elle devra verser au praticien une somme égale au montant de la moyenne des honoraires réalisés par le praticien dans le cadre de son activité à la clinique pendant les trois années civiles précédant celle au cours de laquelle l'avis de rupture aura été envoyé au praticien ; que la société
Sainte-Isabelle a rompu le contrat le 22 septembre 1992 ; que, par délibération du 25 juin 1993, le conseil d'administration de la société Sainte-Isabelle a fixé le montant de l'indemnité due à
M. X en application de la convention d'exercice à 1 350 000 francs et que celui-ci en a perçu le montant en 1997 ; que l'administration a regardé cette indemnité comme compensatrice de perte de recettes professionnelles et l'a imposée à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1997 ;
Considérant que les requérants soutiennent que les procédures pénales dans lesquelles
M. X a été impliqué ont porté atteinte à sa notoriété et à son honorabilité, alors même que des décisions de relaxe et de non-lieu ont été prononcées par la suite ; que, toutefois, il ne ressort pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas allégué que les troubles subis par M. X trouveraient leur origine dans des comportements fautifs de la part de la société Sainte-Isabelle qui l'auraient obligée à verser une compensation ; que les requérants précisent d'ailleurs que la décision de la société de rompre le contrat par anticipation a été inspirée par la crainte que le renom de la clinique soit affecté par ces démêlés judiciaires ; que ni la délibération du conseil d'administration de la société du 25 juin 1993 ni la résolution de ce même conseil du 12 juillet 1997, qui autorisait son président-directeur général à verser l'indemnité en cause à M. X, n'évoquaient l'existence d'une réparation d'un préjudice ; qu'ainsi M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'indemnité en cause serait représentative de dommages et intérêts et ne serait donc pas, en tant que telle, imposable ;
Considérant que M. et Mme X ne sont pas fondés à opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales la décision d'admission du
3 février 2003 de la réclamation présentée par la société Sainte-Isabelle, dès lors que cette décision concerne un contribuable et une imposition différents et qu'elle n'est, au surplus, pas motivée ; que, par ailleurs, M. et Mme X ne peuvent utilement soutenir que l'indemnité n'est pas imposable au motif qu'elle n'a pas fait l'objet d'un redressement lors d'un précédent contrôle bien que l'indemnité ait déjà été mentionnée sur les registres sociaux de la société ;
Considérant, toutefois, que M. X par la convention signée le 23 janvier 1981, lui permettant d'exercer sa profession dans le cadre de la clinique Sainte-Isabelle et de soigner la clientèle de cet établissement, a acquis un droit constituant, sur le plan fiscal, un actif professionnel qui, en vertu de cette même convention aurait pu être cédé ; que la résiliation du contrat à l'initiative de la société Sainte-Isabelle a fait disparaître ce droit d'exercice ; que cette indemnité doit donc être regardée comme destinée à compenser cette perte d'actif et doit être imposable selon le régime des plus-values, et non, comme le soutient l'administration, comme recettes professionnelles ;
S'agissant de la prescription :
Considérant qu'aux termes de l'article 202 du code général des impôts : « 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession - y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées - et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi (…) » ; qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (…) » ;
Considérant que les requérants soutiennent, sans être contestés, que M. X a cessé d'exercer sa profession de chirurgien en 1992 ; que, conformément à l'article 202 précité du code général des impôts, son bénéfice non commercial doit être déterminé en y incluant les créances acquises et non recouvrées ; que si le principe de l'indemnisation contenu dans la convention d'exercice était certain dès la rupture du contrat, ce n'est qu'au 25 juin 1993 que le conseil d'administration de la société Sainte-Isabelle a fixé le montant de cette indemnité ; que celle-ci n'était donc pas certaine dans son montant à la date de la cessation de la profession de M. X et ne pouvait ainsi présenter le caractère de créance acquise ; que, dès lors, cette indemnité doit être rattachée, non à l'année 1992, mais à celle de son encaissement, soit 1997 ; qu'ainsi, contrairement à ce que M. et Mme X soutiennent, l'imposition de cette indemnité n'était pas prescrite en application de l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales ;
Considérant que, par suite, M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 en tant qu'il a refusé l'imposition de cette indemnité selon le régime des plus-values professionnelles ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée par M. et Mme X au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative qui, au surplus, n'est pas chiffrée ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'indemnité de 1 350 000 francs, soit 205 806,17 euros, perçue par
M. X sera imposée selon le régime des plus-values professionnelles au titre de l'année 1997.
Article 2 : M. et Mme X sont déchargés du complément d'impôt sur le revenu à concurrence de la différence entre l'imposition de l'indemnité de 1 350 000 francs mise à leur charge au titre de l'année 1997 et celle résultant de l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 0301048 du 29 décembre 2005 du Tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jacques X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
N°06DA00424 2
