Vu la requête, enregistrée le 23 mai 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Patrice X, demeurant ..., par la SCP Nataf et Planchat ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0505958 du 5 avril 2007 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ;
2°) d'ordonner la restitution demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que dans la mesure où il a suivi un enseignement en ostéopathie, au demeurant supérieur en nombre d'heures à celui dispensé aux médecins ostéopathes, les actes qu'il a accomplis doivent être considérés comme des prestations de soins à la personne et, comme tel exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; que le Tribunal n'a pas procédé à l'analyse de sa qualification professionnelle ; que l'obligation mise à sa charge de prouver que les actes spontanément soumis à la taxe en application d'une instruction administrative sont au nombre de ceux qu'il était autorisé à faire en application de la réglementation médicale et paramédicale crée une inégalité de traitement entre les contribuables qui ont appliqué la doctrine administrative et ceux qui l'ont méconnue, à l'avantage de ces derniers ; que cette discrimination justifiée par aucun critère objectif et raisonnable, est prohibée par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et par l'article 1er du premier protocole à cette convention ; qu'un régime de preuve objective aurait dû être appliqué par les premiers juges ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu la décision, en date du 11 juin 2007, par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour administrative d'appel de Douai a, en application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative, dispensé la présente requête d'instruction ;
Vu le mémoire, enregistré le 27 juin 2007, présenté pour M. X qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu le décret n° 85-918 du 26 août 1985 et le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :
- le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 4. 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales (…) » ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord au redressement (…), le contribuable présente cependant une réclamation (…), il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. » ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts et de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales qu'un masseur-kinésithérapeute ayant déclaré avoir accompli des actes d'ostéopathie passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, et ayant spontanément acquitté les droits correspondants, ne peut obtenir la restitution desdits droits qu'à la condition d'établir que les actes d'ostéopathie en cause étaient en réalité au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ; que M. X n'apporte pas la preuve que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) de l'article 7 du décret du 8 août 1996, reprenant l'article 6 du décret du 26 août 1985 et habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de « mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force » ; que la seule circonstance qu'il a suivi un enseignement en ostéopathie ne présume pas de la nature des actes qu'il a accomplis et qu'il a soumis à la taxe ; que, faute de produire des éléments relatifs à sa pratique qui permettraient d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, et alors qu'il indique s'apprêter à demander son inscription sur la liste départementale des ostéopathes, le contribuable n'établit pas remplir les conditions pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. » ; qu'aux termes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. (…) » ;
Considérant qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts qu'un masseur-kinésithérapeute ayant été assujetti à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée est fondé à soutenir qu'il doit en être déchargé dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait accompli des actes qui n'étaient pas au nombre de ceux qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; qu'à l'inverse, il résulte des dispositions précitées du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, combinées avec celles de l'article 261 du code général des impôts, qu'un masseur kinésithérapeute ayant déclaré et spontanément acquitté des droits de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé à soutenir que ces droits doivent lui être restitués qu'à la condition de démontrer qu'ils correspondent à des actes qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; que M. X soutient que la différence de traitement ainsi instituée par les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, serait discriminatoire ;
Considérant que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement susmentionnée ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, fondant le refus qui lui a été opposé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés au titre de la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, seraient incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant, en troisième lieu, que les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations résultant d'une interprétation de la loi fiscale ; qu'ainsi M. X ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations pour soutenir qu'ayant appliqué la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 22 décembre 1993, selon laquelle les actes d'ostéopathie accomplis par les masseurs-kinésithérapeutes étaient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, il aurait été placé dans une situation moins favorable que les contribuables qui, alors qu'ils entraient dans les prévisions de cette instruction, se sont abstenus de s'y conformer ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. X au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. Patrice X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Patrice X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
2
N°07DA00771
