Vu la requête, enregistrée par télécopie le 26 juin 2009 et régularisée par la production de l'original le 29 juin 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean A, demeurant ..., par Me Dhalluin, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0603233 du 21 avril 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1996 et, d'autre part, à ce que l'Etat soit condamné à leur payer une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur payer la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que la procédure de taxation d'office est irrégulière, dès lors que la déclaration d'ensemble des revenus de l'année 2006 a été souscrite avant l'échéance du délai de trente jours à compter de la réception de la mise en demeure du 13 juin 1997 ; que les sociétés civiles de construction-vente sont en principe passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elles exercent une activité réputée commerciale du point de vue fiscal ; que, par dérogation, l'article 239 ter du code général des impôts prévoit que celles de ces sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente sont, sous certaines conditions, exclues du domaine de l'impôt sur les sociétés et que ce sont les associés et non la société elle-même qui sont imposés en leur nom, à proportion de leurs droits dans le capital et suivant le régime fiscal qui leur est propre ; que les profits de construction résultant de la vente d'immeubles que le cédant a fait construire sont déterminés et imposés selon les règles commun du régime des bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'ils présentent un caractère habituel et spéculatif, par opposition aux règles prévues pour l'imposition des plus-values des particuliers ; que l'exercice d'une activité conjointe de location n'est pas incompatible avec l'application du régime issu de l'article 239 ter du code général des impôts et que la mise à disposition des associés de plusieurs logements est sans incidence sur l'application de ce régime d'imposition ; que la doctrine administrative prévoit qu'il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'objet de la société civile de construction vente est réalisé à titre exclusif ou conjointement avec l'exercice exclusif d'une activité purement civile ; que cette même doctrine précise qu'en cas d'activité conjointe, les résultats afférents à chacune de ces activités doivent être déterminés selon les modalités qui leur sont propres ; qu'à aucun moment, il n'est expressément envisagé une remise en cause globale du statut de société civile de construction vente et, par voie de conséquence, de l'application des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts ; qu'il résulte du code de la construction et de l'habitation que l'attribution d'un immeuble aux associés n'a d'incidence que sur l'attribution elle-même mais en aucun cas, il n'est envisagé une remise en cause générale du statut juridique de la société et du mode de détermination et d'imposition de ses résultats qui ne se trouvent pas affectés par une telle situation ; que le jugement résulte d'une analyse erronée des modalités d'application des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts ; que les pénalités appliquées sont contestées ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 octobre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la procédure de taxation d'office est régulière ; que c'est à bon droit que l'administration a imposé les cessions d'immeubles entre les mains des associés selon le régime des plus-values prévu à l'article 150 A du code général des impôts ; que la SCI n'a jamais souscrit les déclarations fiscales correspondant à une activité de construction-vente ; que le moyen tiré de l'article L. 211 du code de la construction et de l'habitation est inopérant ; que le régime spécial prévu à l'article 239 ter du code général des impôts était en l'espèce inapplicable ; que c'est à bon droit qu'a été appliquée la pénalité de 40 % prévue en cas de non déclaration malgré une mise en demeure ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 30 novembre 2009, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;
Vu les nouvelles observations, enregistrées le 11 décembre 2009, présentées par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que son mémoire en défense ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la construction et de l'habitation ;
Vu la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Sur les conclusions en décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ; qu'aux termes de ce dernier : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° (...) de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A n'ont pas souscrit dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus de l'année 1996 et que, par lettre du 13 juin 1997, reçue le 16 juin 1997, ils ont été mis en demeure de le faire ; que cette déclaration a été remise le 9 juin 1998 à un vérificateur à l'occasion d'une vérification de comptabilité de l'activité d'architecte de M. A portant sur les années 1995 et 1996 ; que, si les requérants soutiennent toutefois que ladite déclaration aurait été souscrite dans les trente jours de la notification de la mise en demeure du 13 juin 1997, ils ne l'établissent pas en se bornant à se référer à une lettre d'une société d'expertise comptable en date du 21 juillet 1997, laquelle lettre est adressée à M. A et ne comporte aucune mention, ni de cette mise en demeure, ni de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année 1996 ; que, contrairement à ce qui est soutenu, la souscription de cette déclaration dans ce délai de trente jours n'est établie par aucun faisceau d'indices concordants et convergents ; que, par suite, c'est régulièrement que les requérants ont fait l'objet, au titre de cette année, d'une procédure de taxation d'office en application des dispositions précitées ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values de construction effectivement réalisées par des personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : (...) 2° De l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition ; (...) ; qu'aux termes du 2 de l'article 206 de ce code : Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; qu'aux termes de l'article 239 ter du même code : I. Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par acte du 5 février 1990, M. et Mme A ont, avec leurs deux enfants majeurs, constitué la société civile immobilière SCI le Clos Heurtebize, les requérants en détenant 75 % des parts ; que, d'après l'article 2 de ses statuts, cette société a pour objet l'acquisition de terrains et notamment d'un terrain situé à Fontenay-le-Fleury, la construction sur ce terrain d'un ensemble immobilier divisé en appartements, la location d'immeubles construits, la vente, en totalité ou par fractions, desdits immeubles avant ou après leur achèvement et, d'une façon générale, toutes opérations mobilières, immobilières ou financières susceptibles de faciliter la réalisation de ces objets, à l'exclusion de toute opération susceptible de faire perdre à la société son caractère civil ; que la SCI le Clos Heurtebize, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, a acquis en 1990 un terrain situé à Fontenay-le-Fleury, sur lequel elle a fait édifier un immeuble comprenant quatre appartements, immeuble déclaré achevé le 16 juillet 1993 ; qu'un de ces appartements a été donné à bail ; que les trois autres ont été laissés à la disposition des associés et notamment de M. A, qui y a exercé une activité d'architecte jusqu'en 1998 ; que ces trois lots ont été vendus, l'un le 4 juillet 1995, le deuxième le 5 janvier 1996 et le troisième le 13 août 1997 ; qu'à la suite d'un contrôle sur place de la SCI le Clos Heurtebize ayant donné lieu à une notification de redressements du 10 novembre 1998, l'administration a soumis au régime des plus-values prévu par l'article 150 A précité les plus-values dégagées à l'occasion de ces cessions et, dans la catégorie des plus-values, a taxé ces revenus, qui n'avaient fait l'objet d'aucune déclaration malgré des mises en demeure, à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme A, en proportion de leurs droits dans cette société civile immobilière ;
Considérant, en premier lieu, que, la SCI le Clos Heurtebize n'ayant pas été assujettie à l'impôt sur les sociétés, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir d'une méconnaissance des dispositions précitées du premier alinéa du I de l'article 239 ter du code général des impôts ;
Considérant, en deuxième lieu, que le régime d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 239 ter du code général des impôts, notamment celles du second alinéa du I de cet article, cesse de s'appliquer aux sociétés civiles qui, tout en remplissant, par leur objet statutaire et par leur forme, les conditions exigées par ces dispositions, se livrent à d'autres opérations que celles qui se rapportent à la construction d'immeubles en vue de la vente, à moins qu'il n'apparaisse que la réalisation de ces autres opérations, telles, en particulier, que la location accessoire et préalable à leur cession des immeubles construits, n'a constitué qu'une des modalités par lesquelles la société a mené à bien, conformément à son objet social, la vente de ces immeubles ;
Considérant que la location de celui des quatre appartements susmentionnés qui n'a pas été vendu au cours de la période vérifiée avant de l'être en 1998, location dont les revenus ont été déclarés comme revenus fonciers, ainsi que la mise des trois autres appartements à la disposition des associés, M. A ayant exercé son activité d'architecte dans l'un d'eux jusqu'en 1998, n'ont pas constitué des modalités par lesquelles la SCI le Clos Heurtebize a mené à bien la vente de trois lots en 1995, 1996 et 1997 ; qu'il en va d'autant plus ainsi qu'il ressort de la notification de redressements du 10 novembre 1998 que l'utilisation par M. A de partie de ces locaux à titre professionnel a été faite, en 1995 et 1996, à titre onéreux et que le lot n° 3 a été occupé par les requérants à titre d'habitation principale ; qu'en outre, cette mise à disposition n'était pas conforme à l'objet social, tel que résultant de l'article 2 de ses statuts, de cette société, qui n'a d'ailleurs à aucun moment souscrit les déclarations de résultat exigées des sociétés civiles de construction en vue de la vente ; qu'il en résulte que les requérants ne sont pas fondés à revendiquer le bénéfice des dispositions du second alinéa du I de l'article 239 ter du code général des impôts ;
Considérant, en troisième lieu, que les dispositions du second alinéa de l'article L. 211-1 du code de la construction et de l'habitation, qui n'ont pas pour objet la détermination du régime fiscal des sociétés civiles constituées en vue de la vente d'immeubles, sont en elles-mêmes sans influence sur l'application de l'article 239 ter du code général des impôts ; que le moyen tiré de ces dispositions est inopérant ;
S'agissant du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;
Considérant, en premier lieu, que les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative du 14 août 1963, laquelle, se rapportant à un état de la législation antérieur à celui qui résulte de la loi de finances rectificative pour 1964 du 23 décembre 1964 susvisée, ne peut contenir une interprétation de l'article 239 ter du code général des impôts, qui est issu des dispositions de l'article 28 de cette loi ;
Considérant, en second lieu, que les énonciations des paragraphes 2 et 3 de la documentation de base 8 E 331 du 30 juin 1998 ne comportent aucune interprétation du texte fiscal susceptible d'être opposée sur le fondement de l'article L. 80 A précité ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration (...) s'abstient de souscrire cette déclaration (...), le montant des droits mis à la charge du contribuable (...) est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. / 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la notification de redressement, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. / 3. La majoration visée au 1 est portée à : / 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai (...) ;
Considérant que les requérants n'ont pas souscrit la déclaration d'ensemble de leurs revenus de l'année 1996 dans les trente jours de la notification de la mise en demeure susmentionnée du 13 juin 1997 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A sur ce fondement ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°09DA00941 2
