Vu la requête, enregistrée le 12 septembre 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme A, demeurant ..., par Me Dhalluin, avocat ; ils demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0402853 du 8 juillet 2008 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999, 2000, 2001 et 2002 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 4 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent :
- que les rehaussements notifiés au titre de l'année 2002 n'ont pas fait l'objet d'un débat oral et contradictoire ; que la déclaration au titre de l'exercice clos le 12 février 2002 a fait l'objet de rehaussements notifiés, pour la première fois, le 13 juin 2003 ; que le vérificateur n'avait présenté aucune observation au titre de l'année 2002 ;
- que la notification de redressements du 10 juin 2003 annule et remplace la notification de redressements envoyée le 13 août 2002 ; que cette dernière notification est dépourvue de toute existence et n'a donc pu interrompre la prescription ;
- que les éléments retenus par les premiers juges sont insuffisants pour établir l'existence d'une situation d'abus de droit ; que les résultats du locataire gérant étaient à la baisse depuis quelques années ; que la redevance devait être adaptée aux conditions normales du marché ; que le taux de capitalisation de la redevance par rapport à la valeur vénale était proche de celui qui ressort des usages commerciaux ;
- que les parties au contrat peuvent décider de ne pas appliquer les modalités de révision de la redevance ; que l'administration ne peut aller au-delà de la volonté des contractants et conclure qu'il y a acte anormal de gestion par la non application réciproque d'une clause ; que l'analyse doit être identique en ce qui concerne le bail commercial ;
- qu'ils contestent la méthode de calcul de la révision qui retient pour indice de référence celui applicable à l'année 1985 ; qu'il convient de procéder aux révisions année par année à compter du 1er janvier 1999 ;
- qu'ils contestent l'imposition dès lors que la plus-value n'est pas imposable ;
- qu'ils contestent l'application de la procédure de répression d'abus de droit et, par conséquent, l'application de la majoration de 40 % en résultant ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; il conclut au rejet de la requête et fait valoir :
- que le service vérificateur est présumé avoir respecté le débat oral et contradictoire puisque la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise ; que si l'imposition des plus-values exonérées à tort a été initialement notifiée au titre de l'exercice clos en 2001 et non au titre de l'exercice clos en 2002, il n'en demeure pas moins que le rehaussement notifié en 2002 et celui notifié en 2003 reposent sur les mêmes faits et ont fait l'objet d'un débat oral et contradictoire ;
- que la notification de redressements du 10 juin 2003 est une notification rectificative qui annule et remplace partiellement les redressements notifiés le 13 août 2002 ; que la prescription du délai de reprise a été régulièrement interrompue par cette dernière notification de redressements ;
- que, compte tenu des résultats dégagés par la société locataire gérante, le maintien des redevances au montant initial fixé par contrat n'aurait pas entraîné de pertes ; qu'en outre, la diminution de la redevance a été compensée par une augmentation des salaires versés à M. A ; qu'aucune modification substantielle des conditions d'exploitation n'a été constatée ; qu'ainsi, la mise en oeuvre de la procédure de répression d'un abus de droit était fondée ;
- que les clauses de revalorisation prévues au contrat n'ont pas été appliquées ; qu'il en résulte un acte anormal de gestion au titre des recettes locatives ;
- qu'à titre subsidiaire, si la Cour considère que l'avenant du 1er janvier 1999 ne peut être écarté dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit, il lui est demandé de confirmer le bien-fondé des impositions car la réduction de la redevance procède d'un acte anormal de gestion ; qu'en tout état de cause, les recettes auxquelles le requérant a renoncé dans le cadre de cet avenant doivent être réintégrées au résultat de l'entreprise, ce qui justifie l'imposition de la plus-value réalisée en 2002 ;
- qu'à titre infiniment subsidiaire, s'il devait être jugé que la renonciation à recettes ne procède pas d'un acte anormal de gestion, le bien-fondé de l'imposition de la plus-value devrait être confirmé dès lors que la réintégration des revalorisations des seuls loyers, à l'exception des redevances, suffit pour exclure le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts ;
- que s'agissant du montant de la réintégration au titre de la revalorisation des redevances, le service a tenu compte du loyer mensuel fixé par l'avenant, revalorisé par rapport à l'indice de référence applicable à l'année 1985, l'avenant n'ayant pas remis en cause cette modalité de revalorisation ;
- qu'il a été justifié que l'avenant du 1er janvier 1999 devait être écarté dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit ; que c'est, dès lors, à juste titre que la majoration de 80 % a été appliquée aux impositions supplémentaires découlant de cette procédure ; que, dans l'hypothèse où la Cour considérerait que l'avenant ne pourrait être écarté dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit, il lui est demandé de substituer à la majoration de 80 % celle de 40 % applicable en cas de mauvaise foi ;
- qu'à titre infiniment subsidiaire, s'il devait être jugé que la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ne s'applique pas, il est demandé à la Cour d'y substituer celle de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 13 février 2009, présenté pour M. et Mme A ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens et soutiennent, en outre :
- que l'administration reconnaît que les informations retenues et les conséquences fiscales qu'elle en a retirées n'ont jamais été clairement discutées avec le contribuable ;
- que l'acte litigieux poursuivait un objectif économique et n'avait pas pour motif d'éluder l'impôt ;
- qu'à titre subsidiaire, l'avenant du 1er janvier 1999 était économiquement justifié et n'était pas constitutif d'un acte anormal de gestion ;
- qu'à titre infiniment subsidiaire, ils contestent l'application des clauses de revalorisation en ce qui concerne les redevances et les loyers ;
- qu'ils contestent la majoration pour mauvaise foi dont l'application est demandée à titre subsidiaire, dès lors que cette modification aurait pour effet de méconnaître les droits et garanties dont les contribuables bénéficient ; qu'ils contestent avoir eu la volonté d'éluder l'impôt ;
- qu'ils contestent également la majoration de 10 % dont l'application est demandée à titre infiniment subsidiaire, dès lors que la modification de l'infraction et la motivation de la pénalité sont tardives ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 12 mars 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; il fait valoir qu'il n'a pas d'autre observation à présenter ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Corinne Baes Honoré, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Considérant que M. Didier A, qui exerçait une activité de loueur de fonds de commerce de menuiserie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 1998 au 12 février 2002 ; que le vérificateur a, par notification de redressements du 13 août 2002, estimé que les renonciations aux recettes locatives constituaient des actes anormaux de gestion et remis en cause l'exonération des plus-values réalisées lors de la cessation de l'activité de M. A en 2001 ; que, par notification de redressements du 10 juin 2003 annulant et remplaçant la précédente, le vérificateur a exposé les motifs pour lesquels la procédure de répression des abus de droit était mise en oeuvre au titre d'une partie des redressements notifiés le 13 août 2002 ; qu'en outre, dès lors que la cessation du fonds de commerce était intervenue en 2002 et non en 2001, le service a procédé aux redressements liés à l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession du fonds de commerce au titre de l'année 2002 ; que M. et Mme A demandent à la Cour d'annuler le jugement par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999 à 2002 ;
S'agissant de la régularité de la procédure :
Considérant que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'il est constant que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise de M. A et ce dernier ne conteste pas que le vérificateur s'est rendu dans ses locaux à trois reprises au cours des opérations de contrôle ; que M. et Mme A soutiennent plus précisément que le vérificateur n'a présenté, au cours des opérations de contrôle, aucune observation au titre de l'exercice 2002 et que les informations qu'il a retenues pour procéder aux rehaussements correspondants, dont ils n'ont eu connaissance que, par la notification de redressements rectificative du 13 juin 2003, n'avaient jamais été discutées avec le contribuable ; que, toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est, au demeurant, pas allégué que le service aurait obtenu et utilisé des pièces nouvelles, après la fin des opérations de vérification ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que les redressements notifiés au titre de l'année 2002 n'auraient pas été précédés d'un débat oral et contradictoire, doit être écarté ;
S'agissant du bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la prescription :
Considérant que la notification de redressements du 13 août 2002 a été adressée à M. et Mme A au titre des années 1999, 2000 et 2001 dans le délai du droit de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a établi une nouvelle notification de redressements le 10 juin 2003, dans la limite des redressements initialement notifiés en ce qui concerne l'année 1999 ; que la circonstance que, selon les termes de l'administration, cette nouvelle notification annulait et remplaçait la précédente n'a pu avoir, ni pour objet, ni pour effet, de remettre en cause l'interruption de la prescription opérée par la première notification de redressements ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit, en ce qui concerne l'année 1999, à la date à laquelle la notification de redressements du 10 juin 2003 leur a été adressée ;
En ce qui concerne l'abus de droit :
Considérant que la SARL les Ateliers de la Ravine est une société de menuiserie dont les parts étaient détenues par M. et Mme A ainsi que par leur fille ; que, par contrat du 2 janvier 1986, M. A a loué à ladite société le fonds de commerce qu'elle exploitait, moyennant une redevance annuelle de 180 000 francs (27 440,82 euros) ; que, par avenant du 1er janvier 1999, la redevance annuelle a été ramenée à 156 000 francs (23 782,05 euros), tandis que les salaires versés par ladite société à M. A, en sa qualité de gérant, ont été augmentés et sont passés de 169 498 francs (25 839,80 euros) à 318 303 francs (48 524,98 euros) ; que le service a considéré qu'en passant ledit avenant, les parties n'avaient eu d'autre but que celui de faire passer le montant des recettes réalisées au cours des deux années précédant la cession du fonds de commerce en dessous de la limite d'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; que, pour déterminer la dévolution de la charge de la preuve en application de ces dispositions, le défaut de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit doit être assimilé au refus de l'administration de se conformer à l'avis du comité ; que, par suite, la charge de la preuve du
bien-fondé du redressement incombe à l'administration lorsque le comité n'a été saisi ni par elle, ni par le contribuable ;
Considérant qu'il ressort de la notification de redressements du 10 juin 2003 qu'aucune précision sur les modalités de détermination du montant de l'avenant et donc de la redevance en litige n'a été fournie et que l'économie qui a résulté de cette baisse, pour la société locataire, a été annulée par une augmentation concomitante des salaires du gérant ; que le ministre soutient, en se fondant sur les principales données comptables de la SARL les Ateliers de la Ravine qu'il verse au dossier, que le maintien des redevances au montant initial fixé par le contrat de 1986 n'aurait pas entraîné la constatation de pertes ; qu'en outre, le ministre fait valoir qu'aucune modification substantielle des conditions d'exploitation n'a été constatée ; que les requérants font état d'une diminution des résultats du locataire gérant depuis quelques années et font référence à des usages commerciaux en ce qui concerne le taux de capitalisation de la redevance par rapport à la valeur vénale du fonds de commerce, mais ne versent au dossier aucun justificatif de nature à corroborer leurs dires ; que, dans ces circonstances, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la diminution du montant de la redevance avait pour seul objet de permettre aux requérants d'échapper à l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession de leur fonds de commerce ;
En ce qui concerne les renonciations à recettes résultant des loyers et redevances non revalorisés :
Considérant que le contrat de location gérance ainsi que son avenant du 1er février 1999 prévoyaient une indexation de la redevance en fonction de l'indice BT 15 de valeur au mois d'août 1985 de 309,20 et le contrat de location des locaux commerciaux stipulait une indexation du loyer en fonction de l'indice national du coût de la construction publié par l'INSEE ; qu'en méconnaissance des clauses des contrats, les loyers n'ont pas été revalorisés au cours de la période vérifiée ; que si les requérants soutiennent que les parties au contrat peuvent librement décider de ne pas appliquer les dispositions contractuelles, ils n'établissent pas que cet avantage aurait été justifié pour eux par l'existence de quelconques contreparties ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les renonciations à recettes constituaient un acte anormal de gestion ;
Considérant que M. et Mme A contestent la méthode de calcul retenue par le service pour déterminer le montant des redevances qui auraient dû être réclamées à la SARL les Ateliers de la Ravine et soutiennent qu'il convenait de procéder aux révisions, année par année, à compter du 1er janvier 1999, date de régularisation de l'avenant ; qu'il résulte cependant de l'instruction que, pour les périodes postérieures au 1er janvier 1999, le service a tenu compte du montant fixé par l'avenant du 1er janvier 1999, revalorisé en fonction de l'indice de référence applicable à l'année 1985, ainsi que le prévoyait le contrat ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester le montant réintégré par le service au titre de la revalorisation des redevances ;
En ce qui concerne l'imposition de la plus-value :
Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : Les
plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G (...) ;
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration était fondée à rehausser le montant des recettes perçues par M. A au titre de son activité professionnelle au cours de l'année de réalisation de la plus-value et de l'année précédant celle-ci ; que les recettes ainsi déterminées excédaient le seuil de 53 357 euros prévu par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce ; que c'est, dès lors, à bon droit que la plus-value ainsi réalisée a été imposée ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les faits reprochés à M. et Mme A ayant consisté à minorer le montant des redevances dans le seul but d'éluder l'impôt sont constitutifs d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, l'administration a pu, à juste titre, leur infliger une majoration de leur imposition à hauteur de 80 % des droits correspondants mis à leur charge ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Didier A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°08DA01545 2
