Vu l'arrêt en date du 21 octobre 2010 par lequel la Cour administrative d'appel de Douai, statuant sur la requête n° 09DA01037 dirigée par M. et Mme Michel A contre le jugement n° 0501332 du 12 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 ainsi qu'à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 et de l'amende infligée à M. A sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, a, d'une part, et après avoir décidé qu'il n'y a pas lieu de statuer en ce qui concerne la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, annulé ce jugement en tant qu'il a statué sur les conclusions dirigées contre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant assignés à M. A et l'amende infligée au titre de l'article 1840 N sexies du code général des impôts et, d'autre part, jugé qu'il sera décidé par arrêt distinct sur les conclusions de la demande dirigées contre les rappels et amende dont s'agit ;
Vu la lettre du 31 mars 2010 invitant M. A, en application de l'article R. 612-1 du code de justice administrative, à régulariser, par la production d'une demande distincte, les conclusions de la demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts ;
Vu le mémoire, enregistré à titre de régularisation le 15 avril 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, sous le n° 10DA00462, présenté pour M. Michel A, demeurant ..., par Me Langlois, avocat ; M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Rouen n° 0501332 du 12 mai 2009 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 ;
Il soutient que la procédure est irrégulière dès lors, d'une part, qu'à la suite des observations du contribuable du 28 juillet 2004, l'administration n'a pas communiqué les documents obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale et, d'autre part, que la réponse du 20 novembre 2003 aux observations du contribuable a constitué une nouvelle notification comportant de nouvelles bases d'imposition et de nouveaux motifs et lui ouvrait dès lors droit à un nouveau délai de réponse de 30 jours ; que l'échantillon de fournisseurs retenu est loin d'être significatif et que certaines des factures produites ne sont pas réellement lisibles ; qu'il n'a pas été démontré une collusion en vue d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée entre le requérant et ses fournisseurs ; que le service ne pouvait remettre en cause l'application du régime de la marge et ne peut se retrancher derrière les factures émanant des fournisseurs néerlandais, dont la sincérité est discutable ; que la reconstitution effectuée sur la base de ces factures n'est pas probante ; que le service affirme sans le démontrer que les factures fournisseurs présentées par le contribuable seraient en fait de fausses factures destinées à minorer son bénéfice industriel et commercial ; que le service n'a pas appréhendé les circonstances exactes dans lesquelles les transactions se font aux Pays-Bas ; que la Cour d'appel de Rouen a jugé que la reconstitution effectuée sur la base des factures communiquées par les autorités néerlandaises n'est pas sérieuse et que ces factures ne sont pas crédibles ; que, contrairement à la doctrine administrative, le service n'a opéré qu'une seule méthode de reconstitution, sans prendre en compte les conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise ; qu'il n'est pas démontré que les différents éléments et renseignements fournis par le contribuable aient été pris en compte et étudiés, conformément aux prescriptions de la documentation administrative ; que, s'agissant des paiements en espèces, il est, sur le marché des véhicules d'occasion, fréquent aux Pays-Bas, la loi néerlandaise ne l'interdisant pas, quel que soit le montant ; que le requérant était contraint d'effectuer les paiements en espèces ; que l'interdiction de régler en espèces les véhicules d'importation crée un élément de distorsion entre les différents Etats membres de la Communauté européenne ;
Vu les observations, enregistrées le 21 mai 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet des conclusions de la demande tendant à la décharge de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts ; il fait valoir que le paiement en espèces n'est pas obligatoire aux Pays-Bas sur le marché des véhicules d'occasion ; que d'autres moyens de paiement sont possibles et acceptés ; que le moyen tiré d'une distorsion entre Etats membres n'est assorti d'aucune précision ; que la circonstance que la législation néerlandaise autorise les règlements en espèces, quel que soit le montant, ne dispensait pas M. A du respect de la loi française ; que le maintien de l'amende au taux de 5 % est justifié en l'espèce ;
Vu les nouvelles observations, enregistrées le 1er juin 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; il fait valoir que la procédure de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2002 est régulière ; que le contribuable se trouvait en situation d'imposition d'office ; que la notification de redressement du 7 octobre 2003 est régulièrement motivée et que les nouveaux éléments évoqués dans la réponse aux observations du contribuable n'appelait pas l'envoi d'une nouvelle notification de redressements ; que la charge de la preuve pèse sur le contribuable ; que c'est à bon droit que, s'agissant de certaines reventes de véhicule dont l'acquisition relevait du régime des acquisitions intracommunautaires, a été remise en cause l'application du régime de taxation sur la seule marge bénéficiaire ; que, compte tenu de l'arrêt rendu le 1er avril 2010 par la Cour d'appel de Rouen, certaines des factures communiquées par les autorités néerlandaises doivent être regardées comme non probantes, à savoir trois factures du fournisseur Autofarm, une facture du fournisseur Auto Wientjes, les factures du fournisseur Auto Export Ekaly ainsi qu'une facture du fournisseur Tadla ; qu'il y a, dès lors, lieu à dégrèvement partiel des rappels de taxe en litige ; que, pour le surplus, outre que le contribuable a, dans certains cas, appliqué à tort le régime de la marge, il a dans d'autre cas établi la taxe sur une marge inférieure à celle réalisée, dès lors que les factures communiquées par les autorités néerlandaises concernant les véhicules ainsi revendus font état de prix d'acquisition inférieurs à ceux déclarés par ce contribuable ; qu'en outre, la marge taxable initialement déclarée par M. A est erronée en raison d'une mauvaise conversion, en francs, du prix d'achat exprimé en florins ; que, s'agissant des pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, il est demandé de substituer, à la majoration pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquée, la majoration pour mauvaise foi ou, à titre subsidiaire et en ce qui concerne l'année 2001, la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts ;
Vu les décisions du 31 mai 2010 par lesquelles le directeur régional des finances publiques de la région Haute-Normandie et du département de la Seine-Maritime a prononcé des dégrèvements au bénéfice de M. A ;
Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 1er octobre 2010 et régularisé par la production de l'original le 4 octobre 2010, présentées pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et soutient, en outre, que sa mauvaise foi n'est pas établie et ne peut être retenue ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, modifiée ;
Vu le règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil, du 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (TVA) ;
Vu la loi du 22 octobre 1940, modifiée par l'article 80 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 ;
Vu la loi n° 2005-882 du 5 août 2005 ;
Vu l'ordonnance n° 2000-1223 du 14 décembre 2000 ;
Vu l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ;
Vu l'ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code monétaire et financier ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Mechantel, avocat, substituant Me Langlois, pour M. A ;
Considérant que, par arrêt n° 09DA01037 du 21 octobre 2010, la Cour administrative d'appel de Douai, après avoir décidé n'y avoir lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Michel A en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 et partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001, a, d'une part, annulé en raison de son irrégularité le jugement n° 0501332 rendu par le Tribunal administratif de Rouen le 12 mai 2009, en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ainsi que de l'amende infligée à M. A sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 et, d'autre part, décidé qu'il sera statué par arrêt distinct sur les conclusions ainsi dirigées contre les rappels et amende dont s'agit ; que cette annulation est intervenue aux motifs que les premiers juges devaient statuer par deux décisions séparées à l'égard, d'une part, de M. et Mme A en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et, d'autre part, de M. A en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et ladite amende ; qu'à la suite de l'invitation qui lui a été faite en application de l'article R. 612-1 du code de justice administrative, M. A a régularisé la demande de première instance en présentant, le 15 avril 2010, une requête sous son seul nom et qui doit être regardée comme constituant une demande de première instance distincte dirigée seulement contre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et l'amende mise à sa charge ; que l'affaire est ainsi en état et qu'il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer sur cette demande, en tant qu'elle concerne, d'une part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant assignés à M. A compte tenu du dégrèvement partiel prononcé par la décision susvisée du 31 mai 2010 et, d'autre part, l'amende susmentionnée ;
Sur les conclusions en décharge :
Considérant que M. A a exercé entre le 15 avril 1999 et le 30 juin 2002 une activité individuelle de négoce de véhicules d'occasion ; qu'à la suite des vérifications de comptabilité dont il a fait l'objet, des redressements lui ont été notifiés notamment en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l'année 2000, par lettre du 7 octobre 2003 et selon la procédure contradictoire de redressement et, en ce qui concerne l'année 2001, par lettre du 24 juin 2004 et par voie de taxation d'office à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en outre, une amende a été infligée à M. A au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 sur le fondement de l'article 1840 N sexies, alors applicable, du code général des impôts ;
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2000 :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du même livre, dans sa rédaction en l'espèce applicable : A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans les notifications prévues aux articles L. 57 et L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : La notification de redressement prévue par l'article R. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 56 dudit livre : La procédure de redressement contradictoire n'est pas applicable : ... 4° Dans le cas de taxation ou d'évaluation d'office des bases d'imposition ;
Considérant que la lettre du 20 novembre 2003 par laquelle l'administration a répondu aux observations du 7 novembre 2003 formulées par M. A sur les redressements notifiés par lettre du 7 octobre 2003 et concernant l'année 2000, s'est bornée à confirmer ces redressements, sans en modifier les motifs comme les montants ; qu'il en résulte que le requérant n'est fondé ni à prétendre que la deuxième phrase du premier alinéa de l'article L. 48 précité a été méconnu, ni à soutenir que cette lettre du 20 novembre 2003 lui a ouvert un nouveau délai de réponse de 30 jours en application de l'article R. 57-1 précité ;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ;
Considérant que, s'agissant de l'année 2000, le requérant ne conteste pas que la comptabilité présentée a été écartée comme n'étant ni sincère, ni probante ; que les impositions demeurant en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Seine-Maritime du 30 mars 2004 ; que, dès lors et conformément aux dispositions de l'article L. 192 précité, il appartient au contribuable de démontrer l'exagération de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont M. A a fait l'objet au titre de son activité de négoce de véhicules d'occasion au cours de l'année 2000, l'administration a constaté que ce contribuable avait, à l'occasion de la revente en France de véhicules automobiles d'occasion achetés auprès de fournisseurs situés aux Pays-Bas, assis la taxe sur la valeur ajoutée sur la seule différence entre le prix d'achat de ces véhicules auprès de ces fournisseurs et le prix de leur revente ; que l'administration a, pour certaines de ces opérations, remis en cause cette application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la seule marge réalisée lors de la revente et assujetti lesdites opérations à la taxe sur le prix de vente total ; que, pour d'autres de ces opérations, elle n'a pas remis en cause l'application de la taxe sur la seule marge réalisée lors de la revente mais, après avoir substitué les prix d'achat mentionnés sur les factures des fournisseurs obtenus des autorités néerlandaises à ceux mentionnés sur les factures présentées par M. A, a assis la taxe sur des marges supérieures à celles déclarées ;
Considérant, en premier lieu, que, compte tenu du dégrèvement partiel décidé le 31 mai 2010, le moyen tiré du caractère non probant des factures communiquées par les autorités néerlandaises et émanant du fournisseur Auto Export Ekaly, du fournisseur Autofarm (véhicules immatriculés JX-TT-81, LS-RJ-53 et LP-NV-22), du fournissseur Auto Wientjes (véhicule immatriculé SB-HJ-57) et du fournisseur Tadla (véhicule immatriculé JV-BR-44) est sans incidence sur le bien-fondé des impositions restant en litige ;
Considérant, en deuxième lieu, que, si le requérant conteste l'utilisation par l'administration des autres factures de fournisseurs néerlandais obtenues des autorités néerlandaises au moyen de l'assistance administrative internationale, il ressort des factures figurant au dossier que, contrairement à ce qui est soutenu, elles sont suffisamment lisibles et permettent de déterminer tant la catégorie que le numéro d'identification du véhicule cédé ainsi que son prix d'achat par M. A ; que, si ce dernier soutient également que rien ne permettait au service de se fonder sur ces factures plutôt que celles présentées par lui et concernant les mêmes véhicules, il résulte de l'instruction que le contribuable a présenté des factures mentionnant un prix d'achat supérieur à celui effectivement réclamé par les fournisseurs néerlandais et mentionné sur les factures émanant de ces derniers ; que les factures présentées par M. A comme émanant de quatre fournisseurs néerlandais omettent de faire état de numéros de facture, de numéros de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire ainsi que de numéros de téléphone et de télécopie, alors que les factures de ces fournisseurs obtenues des autorités néerlandaises comportent de telles mentions ; que d'autres différences significatives ont été constatées entre les factures présentées par M. A et les factures des mêmes fournisseurs obtenus de ces autorités ; qu'en outre, s'agissant des rappels demeurant en litige, le requérant, sur lequel pèse la charge de la preuve, ne produit devant le juge aucune des factures présentées au service lors des opérations de contrôle ; qu'au regard de l'ensemble de ces éléments, le requérant, pour les rappels de taxe restant en litige, n'établit pas que c'est à tort que l'administration a écarté comme insincères certaines factures qu'il a présentées et que les factures correspondant aux mêmes acquisitions obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale ne sont pas sincères, ni exactes ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...). 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il résulte desdites dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'aucune des factures délivrées à M. A par ses fournisseurs néerlandais et sur lesquelles, pour les rappels restant en litige, s'est fondée l'administration pour remettre en cause l'application du régime de taxation sur la marge par M. A lors de la revente en France de véhicules acquis auprès de ces fournisseurs, ne fait mention de l'application de ce régime et n'est ainsi conforme aux dispositions de l'article 297 E du code général des impôts ; qu'au contraire, il ressort de ces factures, qui mentionnent l'application d'une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 0 %, que leurs auteurs ont soumis les ventes en formant l'objet au régime des livraisons intracommunautaires de marchandises ; que la mention manuscrite opération placée par le vendeur sous le régime de la 7ème directive portée, à une date non précisée, sur certaines factures par l'acquéreur est à cet égard sans influence ; que ces acquisitions de véhicules par M. A constituaient dès lors des acquisitions intracommunautaires de marchandises, qui devaient par suite être soumises en France à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts, tandis que M. A était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité des prix de revente de ces véhicules en France et non sur la base de la seule marge réalisée lors des reventes ; qu'eu égard aux mentions des factures de ces fournisseurs néerlandais, le requérant ne saurait utilement prétendre qu'il appartiendrait à l'administration d'établir que M. A ne pouvait ignorer la circonstance que lesdits fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 26 bis de la directive susvisée du 17 mai 1977 modifiée, régime que, précisément, ils n'ont pas appliqué ; que c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime de taxation sur la marge par M. A à l'occasion de la revente en France des véhicules concernés par ces factures ; que, dès lors que le requérant ne produit pas non plus la facture qu'il avait présentée relative à l'acquisition du véhicule de marque Peugeot immatriculé aux Pays-Bas NS-GF-39, il n'établit pas davantage que, pour calculer la marge réalisée à l'occasion de sa revente en France et établir la taxe due sur cette marge, c'est à tort que l'administration a retenu le prix d'acquisition mentionné sur la facture du fournisseur Autohandel Sami communiquée par les autorités néerlandaises, moins élevé que celui déclaré par le contribuable ; qu'enfin, la circonstance selon laquelle certains véhicules ont été facturés à un prix inférieur à leur valeur dite argus n'est, à la supposer établie, pas propre à démontrer l'inexactitude des prix de vente mentionnés sur les factures communiquées par lesdites autorités ;
Considérant, en quatrième lieu, que, s'agissant des cinq véhicules pour lesquels l'administration ne remet pas en cause l'application du régime de la marge bénéficiaire à l'occasion de leurs reventes en France, le requérant ne conteste que la conversion en francs des prix d'achat déclarés, pour quatre de ces véhicules, et du prix d'achat mentionné sur la facture du fournisseur Autohandel Sami communiquée par les autorités néerlandaises s'agissant du véhicule immatriculé NS-GF-39, prix d'achat libellés en florins par les factures, doit être établi sur la base d'un taux de conversion d'après lequel 1 florin égale 2,9766 francs français (0,45378 euro) ;
Considérant, en cinquième et dernier lieu, que ni le paragraphe 4 de la documentation de base 4 G 3343 du 15 mai 1993, repris au paragraphe 4 de la documentation de base 4 G 3342 du 25 juin 1998, ni le paragraphe 4 de la documentation de base 4 G 3343 du 25 juin 1998, n'énoncent d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
S'agissant des pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ;
Considérant, d'une part, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2000 ont été initialement assortis de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue par les dispositions précitées, majoration d'un montant de 92 351 euros ; que, par la décision susvisée du 31 mai 2010, qui, bénéficiant du privilège du préalable, est exécutoire, le montant de cette majoration a été dégrevé à concurrence de la somme de 48 816 euros, en sorte que, compte tenu de la réduction des droits accordée par la même décision, son taux a été ramené à celui de 40 % prévue par les mêmes dispositions en cas de manquement délibéré ; qu'il en résulte que la demande du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat tendant à ce qu'à cette majoration pour manoeuvres frauduleuses soit substituée une majoration pour manquement délibéré est privée d'objet par ladite décision du 31 mai 2010 et que, dès lors, il n'y pas lieu d'y statuer ;
Considérant, d'autre part, que l'administration établit que M. A, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, a produit des factures insincères présentées comme étant celles qui lui avaient été remises par ses fournisseurs néerlandais ; que, sur la plupart de ces factures, il a rajouté une mention manuscrite selon lesquelles les ventes lui avaient été consenties par ces fournisseurs sous le régime de la marge bénéficiaire alors que, comme il a été dit, tel n'était pas le cas et que les factures communiquées par les autorités néerlandaises ne comportaient pas une telle mention ; que, s'agissant du véhicule immatriculé NS-GF-39 et pour la revente duquel en France la taxe sur la valeur ajoutée n'était due que sur la marge, le requérant a déclaré une marge inférieure à celle effectivement réalisée en majorant le prix d'achat du véhicule auprès du fournisseur néerlandais ; que ces faits, qui sont au nombre de ceux sur lesquels l'administration s'était fondée pour motiver les pénalités pour manoeuvres frauduleuses initialement infligées à M. A, caractérisent une volonté délibérée, constitutive de la mauvaise foi au sens de l'article 1729 du code général des impôts, d'éluder l'impôt ; qu'il en résulte que, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2000, l'administration a pu légalement en cours d'instance substituer des pénalités pour mauvaise foi à ces pénalités pour manoeuvres frauduleuses ;
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers, notamment dans l'exercice de l'assistance administrative internationale, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions avec une précision suffisante pour permettre au contribuable de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents contenant ces renseignements lui soient communiqués avant la mise en recouvrement ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus de tiers qui lui sont opposés ; qu'il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter, l'authenticité et la teneur ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité ; qu'à la suite de la première, qui s'est tenue du 6 novembre 2001 au 1er février 2002, l'administration lui a notifié, par lettre du 7 octobre 2003 et selon la procédure contradictoire, des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2000 ; que, pour fonder ces redressements, l'administration a, en particulier, utilisé les renseignements ressortant de documents communiqués par les autorités néerlandaises à la suite d'une demande d'assistance administrative ; que ces documents sont des factures émanant de fournisseurs néerlandais de M. A, mentionnant des prix d'acquisition de véhicules par ce dernier supérieurs à ceux mentionnés par les factures présentées par M. A et permettant également de déterminer si les ventes ont été réalisées sous le régime général des livraisons intracommunautaires ou sous le régime prévu par l'article 26 bis de la directive susvisée du 17 mai 1977 et, en France, par le 2° bis du I de l'article 256 et le 1° du I de l'article 297 A du code général des impôts ; que partie de ces factures était annexée à cette notification de redressements et que, en réponse à la demande formulée par le contribuable dans ses observations du 7 novembre 2003, les autres ont été annexées à la réponse du 20 novembre 2003 auxdites observations ; que M. A a ensuite fait l'objet, entre les 9 février et 19 avril 2004, d'une seconde vérification de comptabilité, à la suite de laquelle et par lettre du 24 juin 2004, l'administration lui a adressé une proposition de rectification procédant à l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice clos en 2001 et à la taxation d'office de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 ; que, pour procéder à ces évaluation et taxation d'office, le service a une nouvelle fois et notamment utilisé les renseignements contenus dans les documents communiqués par les autorités néerlandaises, tant pour déterminer le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2001 et certaines marges réalisées au cours du même exercice à l'occasion des reventes de véhicules en France que pour déterminer celles de ces reventes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix de revente ou sur la seule marge réalisée à cette occasion ; qu'ainsi, ces documents ont été effectivement utilisés pour fonder des rappels de taxe sur la valeur ajoutée tant au titre de l'année 2000 qu'au titre de l'année 2001 ;
Considérant que M. A ayant, par lettre du 28 juillet 2004, demandé communication des documents renfermant les renseignements obtenus des autorité néerlandaises auxquels se référait la proposition de rectification du 24 juin 2004, l'administration, par une lettre du 5 août 2004 qui doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée, ne lui a pas communiqué ces documents mais lui a répondu qu'ils lui avaient déjà été communiqués en annexe aux lettres susmentionnées des 7 octobre et 20 novembre 2003 ;
Considérant, toutefois, que la circonstance que les documents dont s'agit avaient déjà été communiqués à M. A à l'occasion de la procédure de redressement concernant l'année 2000 consécutive à la première vérification de comptabilité n'était pas de nature à dispenser l'administration de l'obligation de faire droit à la demande de communication de ces mêmes documents formulée au cours de la procédure, distincte, de redressement dont, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il a fait l'objet au titre d'une période différente, procédure elle-même consécutive à une vérification de comptabilité distincte ;
Considérant qu'il en résulte qu'en ne faisant pas droit à la demande de communication formulée par la lettre de M. A du 28 juillet 2004, l'administration a entaché la procédure de taxation d'office d'une irrégularité ;
Considérant, cependant, que cette irrégularité ne saurait justifier la décharge que des impositions pour l'établissement desquelles l'administration a effectivement utilisé les documents communiqués par les autorités néerlandaises ; qu'il résulte de l'instruction que ne procèdent d'une telle utilisation, ni le rappel d'un montant de 819 euros correspondant à la taxe due à raison des reventes en France de cinq véhicules acquis auprès de particuliers étrangers, reventes pour lesquelles le service n'a pas remis en cause l'application de la taxe sur la marge et s'est seulement fondé sur les mentions du livre de police présenté par M. A, ni le rappel d'un montant de 7 976 euros correspondant à la remise en cause de la déduction d'une taxe de même montant portée sur une déclaration annuelle tardivement souscrite le 30 juillet 2002, remise en cause procédant seulement de l'absence de présentation de comptabilité et de factures justificatives par le contribuable ;
Considérant que les droits de taxe sur la valeur ajoutée rappelés au titre de l'année 2001 s'élevant à 47 411 euros, l'irrégularité susmentionnée n'est, dès lors, propre à justifier la décharge, en droits et majorations de toute nature, des rappels mis à la charge de M. A au titre de l'année 2001 qu'à concurrence, en droits d'imposition, d'une somme de 38 616 euros ;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
Considérant que le requérant n'expose aucun moyen propre à la contestation du bien-fondé des rappels susmentionnés de montants, en droits, de 819 et 7 976 euros ;
S'agissant des pénalités pour mauvaise foi :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la totalité des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 avaient été initialement assortis de pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que, le 31 mai 2010, l'administration a, sur l'ensemble de ces rappels de droits, substitué à ces pénalités des pénalités pour mauvaise foi, au taux de 40 % ; que, compte tenu de la décharge partielle décidée par le présent arrêt, en droits et majorations, des rappels de taxe assignés à M. A à concurrence, en droits, de 38 616 euros, il appartient à la Cour de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration n'est pas fondée à assortir de pénalités de mauvaise foi les rappels susmentionnés de montants, en droits, de 819 et 7 976 euros, le requérant contestant l'ensemble des pénalités pour mauvaise foi mis à sa charge au titre de cette période ;
Considérant que, s'agissant des chefs de redressement correspondant à ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le ministre se borne à faire valoir que M. A ne pouvait ignorer les obligations comptables et fiscales qui lui incombaient et qu'il a cherché à diminuer le chiffre d'affaires de son entreprise soumis à cet impôt en portant sur les factures présentées comme étant celle de ses fournisseurs une mention manuscrite selon laquelle l'opération avait été réalisée sous le régime de la marge ; que, toutefois, ces deux chefs de redressement ne procèdent pas d'une remise en cause de l'application de ce régime lors de la revente de véhicules en France ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat n'établit pas une volonté délibérée de la part de M. A d'éluder ces droits de taxe sur la valeur ajoutée de 819 et 7 976 euros et que ce dernier est donc fondé à soutenir que les droits dont s'agit n'ont pu légalement, le 31 mai 2010, être assortis de pénalités pour mauvaise foi ; qu'en revanche, il y a lieu, comme le demande le ministre à titre subsidiaire, de substituer à ces pénalités la majoration de 10 % prévue par les dispositions du a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dès lors qu'il est constant, d'une part, que la déclaration annuelle de chiffre d'affaires afférente à l'année 2001 n'a été souscrite que tardivement par M. A, le 30 juillet 2002, dans les trente jours de la réception d'une mise en demeure du 3 juillet 2002 et, d'autre part, que la notification de redressements du 24 juin 2004 adressée à M. A fait mention de cette souscription tardive ;
En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1840 N sexies du code général des impôts :
Considérant qu'il appartient au juge du fond, saisi d'une contestation portant sur une sanction que l'administration inflige à un administré, de prendre une décision qui se substitue à celle de l'administration et, le cas échéant, de faire application d'une loi nouvelle plus douce entrée en vigueur entre la date à laquelle l'infraction a été commise et celle à laquelle il statue ; que, par suite, compte tenu des pouvoirs dont il dispose pour contrôler une sanction de cette nature, le juge se prononce sur la contestation dont il est saisi comme juge de plein contentieux ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 modifié par l'article 80 de la loi du 23décembre 1988 : (...) Les règlements qui excèdent la somme de cinq mille francs ou qui ont pour objet le paiement par fractions d'une dette supérieure à ce montant, portant sur les loyers, les transports, les services, fournitures et travaux ou afférents à des acquisitions d'immeuble ou d'objets mobiliers ainsi que le paiement des produits de titres nominatifs et des primes ou cotisations d'assurance doivent être effectués par chèque barré, virement ou carte de paiement ou de crédit ; qu'aux termes de l'article 1840 N sexies du code général des impôts, issu de l'article 3 de la même loi modifiée et dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction relevée à l'encontre de M. A : Les infractions aux dispositions de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 relatives aux règlements par chèques et virements, qui prescrit d'effectuer certains règlements par chèque barré ou par virement bancaire ou postal, sont punies d'une amende fiscale dont le montant est fixé à 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende, qui est recouvrée comme en matière de timbre, incombe pour moitié au débiteur et au créancier, mais chacun d'eux est solidairement tenu d'en assurer le règlement total ; que ces dispositions ont été modifiées par la loi susvisée du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises et par l'ordonnance susvisée du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et à l'aménagement du régime des pénalités, les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier, qui ont procédé à la codification de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940, étant passibles désormais, en vertu des dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et des deuxième et troisième phrase de l'article L. 112-7 du code monétaire et financier, d'une amende dont le montant ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire ; que ces dispositions ont ainsi substitué une amende dont le montant maximum peut atteindre 5 % des sommes indûment réglées en numéraire à une amende qui était antérieurement égale à 5 % de ces sommes ; qu'en outre, le seuil de cinq mille francs susmentionné a été porté à 1 100 euros par la loi susvisée du 2 août 2005 et ce, en l'absence du décret prévu au premier alinéa du I de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier, dans sa rédaction issue du a) du 1° de l'article 1 de l'ordonnance susvisée du 30 janvier 2009 ; qu'en vertu de ces nouvelles dispositions issues de la loi du 2 août 2005 et de l'ordonnance du 7 décembre 2005, le montant de l'amende doit être modulé, en fonction des circonstances propres à chaque espèce, sans que celui-ci atteigne nécessairement le plafond fixé par la loi ; que ces dispositions plus récentes prévoient ainsi des peines moins sévères que la loi ancienne en vigueur à la date de l'infraction relevée à l'encontre de M. A et que, par suite, il y a lieu d'appliquer lesdites dispositions à cette infraction ;
Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que l'interdiction de certains paiements en numéraires crée un élément de distorsion entre les différents membres de la Communauté européenne n'est pas assorti des précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. A a effectué au cours des années 1999 et 2000 des paiements en espèces pour des montants unitaires supérieurs au seuil susmentionné de 1 100 euros, en raison de transactions portant sur des véhicules terrestres à moteur, qui sont des objets mobiliers entrant dans le champ d'application des dispositions de l'article 1840 J du code général des impôts et des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du code monétaire et financier ; que ces faits sont de nature à justifier la sanction infligée à M. A ;
Considérant, en troisième lieu, que, si le requérant soutient qu'il était commercialement contraint de procéder à des paiements en espèces, il n'apporte, au soutien de cette allégation, aucun élément de preuve, alors qu'il résulte de l'instruction que de tels paiements en espèces ne présentaient pas un caractère obligatoire et que le recours à d'autres modes de paiements, notamment par virement, était possible ; que le requérant n'établit pas l'existence d'une contrainte insurmontable qui, seule, aurait été propre à l'exonérer de l'obligation de ne pas payer en espèces les achats excédant le seuil fixé par la loi ; que la circonstance que la loi néerlandaise est différente de la loi française résultant des articles L. 112-6 et L. 112-7 du code monétaire et financier ainsi que 1840 J du code général des impôts est, en elle-même, sans influence sur l'application de cette loi française ;
Considérant, enfin, que M. A a eu recours à de tels paiements en espèces de façon systématique au cours des années 1999 et 2000, pour un montant total excédant un million d'euros et pour des montants unitaires excédant, à chaque fois, plusieurs milliers d'euros ; qu'au regard de l'ensemble des circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de ramener à un moindre montant l'amende infligée à M. A, dont le montant n'est pas disproportionné ; qu'il en résulte que le requérant n'est pas fondé, par les moyens qu'il soulève, à demander la décharge de cette amende ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. A est déchargé, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 et restant à sa charge à la suite du dégrèvement partiel décidé le 31 mai 2010 à concurrence, en droits d'imposition, de 38 616 euros.
Article 2 : La majoration de 10 % prévue par les dispositions du a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts est substituée à la pénalité de 40 % dont, sur le fondement du a. de l'article 1729 du même code, ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 à concurrence, en droits d'imposition, de 8 795 euros.
Article 3 : M. A est déchargé de la pénalité de 40 % mentionnée à l'article 2, dans la limite de la différence avec la pénalité de 10 % s'y substituant en vertu du même article.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande de M. A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Michel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°10DA00462 2
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