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§ France, Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 16 décembre 2010, 09DA01361

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 09DA01361
Numéro NOR : CETATEXT000023493731 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.douai;arret;2010-12-16;09da01361 ?

Texte :

Vu, I, sous le n° 09DA01361, la requête, enregistrée le 14 septembre 2009 par télécopie et régularisée par la production de l'original le 16 septembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la COMMUNE D'AMIENS, représentée par son maire en exercice, dont le siège est situé place de l'Hôtel de ville, BP 2720, Amiens cedex 1 (80027), par Me Le Scouëzec, avocat ; la COMMUNE D'AMIENS demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0701646 du 11 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant, d'une part, et à titre principal, à la restitution, assortie du paiement d'intérêts moratoires, des sommes de 17 801 euros et 36 865 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a versée au titre des périodes du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2001 et du 1er janvier au 31 décembre 2003, d'autre part, et à titre subsidiaire, à la condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité, majorée des intérêts moratoires, égale aux sommes dont la restitution est demandée, en réparation du préjudice né du refus de lui restituer la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée, enfin, de condamner l'Etat à lui payer une somme à déterminer au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) à titre principal, de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en cause et, à titre subsidiaire, de condamner l'Etat à lui payer une somme d'égal montant ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme au titre de la première instance ainsi que la somme de 5 000 euros au titre de l'instance d'appel ;

Elle soutient qu'elle donnait en location des immeubles à caractère économique entre 2001 et 2003 et que cette location entrait dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'afin de respecter les dispositions de l'instruction fiscale 3-CA-94 du 8 septembre 1994, elle a soumis à la taxe des virements internes versés du budget général au secteur location immobilière ; que deux arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 6 octobre 2005 ont déclaré les dispositions de cette instruction incompatibles avec la 6ème directive ; que l'instruction du 8 septembre 1994 prévoyait l'inscription des virements internes entre les budgets des différents services des collectivités locales au dénominateur du prorata de déduction, suivant en cela les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; que cette disposition conduisait toutefois à une limitation des droits à déduction de ces collectivités puisqu'elle réduisait mécaniquement le pourcentage déductible de la taxe d'amont et que, pour pallier à cette difficulté, l'instruction prévoyait la possibilité pour la collectivité de soumettre spontanément les virements internes à la taxe sur la valeur ajoutée en échange de quoi elle retrouvait sa pleine capacité de déduction de la taxe d'amont ; que, dans son arrêt Commission c/ Espagne du 6 octobre 2005, la Cour de justice a jugé que les droits à déduction d'un assujetti qui n'effectue que des opérations taxées et qui perçoit des subventions non directement liées au prix de ses opérations ne peuvent être limités par application d'un prorata de déduction dont le dénominateur inclurait lesdites subventions ; que, dès lors, cet arrêt révèle la non-conformité au droit communautaire des paragraphes 152 et 153 de l'instruction du 8 septembre 1994 ; que la règle ici en cause est issue de la doctrine administrative mais que la jurisprudence reconnaît à ce type d'instruction un caractère réglementaire ; que la circonstance que cet arrêt du 6 octobre 2005 ne vise pas la République française ne fait pas obstacle à ce que, pour l'application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, il puisse révéler la non-conformité d'une règle de droit fondant l'imposition à une règle de droit supérieure ; que la Cour administrative d'appel de Lyon en a jugé ainsi ; que, subsidiairement, les délais de recours ne sont pas opposables, dès lors que l'instruction du 8 septembre 1994 ne comporte pas l'indication des voies et délais de recours contre l'imposition qu'elle institue ; qu'au moment du versement des sommes en cause par inscription sur des déclarations de chiffre d'affaires, le contribuable n'était pas en mesure de connaître les délais et voies de recours, ces informations ne figurant pas non plus sur les déclarations souscrites ; que l'article R. 421-5 du code de justice administrative tient donc en échec les dispositions du b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, subsidiairement et sur l'application de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1968, la possibilité de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée des sommes non visées par les textes n'existe ni dans la sixième directive, ni dans aucun texte national ; que les options pour l'assujettissement concernent toutes des activités entrant dans le champ d'application de la taxe mais normalement exonérées ; que les dispositions de l'instruction du 8 septembre 1994 étaient donc illégales et méconnaissaient aussi l'article 34 de la Constitution ; que les sommes versées sur cette base ne peuvent avoir la nature qu'on leur prête et n'ont dès lors pas une nature fiscale ; que le tribunal administratif ne pouvait écarter l'application de la loi du 31 décembre 1968 concernant la prescription quadriennale des créances contre l'Etat ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la ville d'Amiens assujettit à la taxe sur la valeur ajoutée le produit de ses locations d'immeubles et qu'afin de déduire la totalité de la taxe ayant grevé la construction et l'aménagement de ses propriétés, elle a complété sa base imposable à la taxe par le versement, en interne, d'une subvention taxable ; que, sur le fondement de l'article 212 1 b) de l'annexe II au code général des impôts, l'administration estimait que devaient être inscrites au dénominateur du prorata de déduction les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée utilisées pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application de la taxe ; que le Conseil d'Etat a jugé en 1999 que l'intervention du décret du 3 juin 1994 modifiant l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, par lequel la France avait entendu user de la faculté d'inclure au dénominateur du prorata les subventions non directement liées au prix, n'est pas applicable aux assujettis totaux qui perçoivent une subvention non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que cette analyse a été confirmée par la Cour de justice dans l'arrêt Commission c/ Espagne du 6 octobre 2005, d'après lequel les droits à déduction d'un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction, dit redevable total , et qui perçoit des subventions non directement liées au prix de ses opérations et ainsi non taxables, ne peuvent être limitées par l'application d'un prorata incluant ces subventions à son dénominateur ; que, par instruction du 16 juin 2006, l'administration a apporté des précisions sur les règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux subventions directement liées au prix d'opérations imposables à la taxe ; que les virements financiers internes des collectivités locales ne peuvent être qualifiés de subvention directement liée au prix et ne doivent pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que la ville d'Amiens a alors soutenu à tort qu'elle a volontairement soumis à la taxe les virements financiers internes afin de préserver l'intégralité de ses droits à déduction ; que sa réclamation, concernant les années 2001 et 2003, a été rejetée comme tardive ; que le droit communautaire ne s'oppose pas à une législation nationale limitant le délai de répétition d'impositions perçues sur le fondement d'une règle de droit nationale dont la contrariété au droit communautaire a été ultérieurement révélée par une décision de la Cour de justice ; qu'en l'espèce, la ville d'Amiens a appliqué l'instruction 3 D-9-89 ; que dans l'arrêt du 6 octobre 2005 dans l'affaire Commission c/ France, il a été statué sur les dispositions de la doctrine exposée dans l'instruction du 8 septembre 1994 concernant les biens d'investissement acquis en totalité ou en partie à l'aide de subventions d'équipement ; que le régime d'imposition à la taxe des locations d'immeubles n'a fait l'objet d'aucune décision de la Cour de justice ; que la requérante ne peut invoquer l'arrêt rendu le même jour concernant le royaume d'Espagne ; que la prescription quadriennale n'est pas applicable aux créances de nature fiscale détenues par un contribuable sur les collectivités publiques et que seules sont applicables les dispositions des articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance qu'une taxe a été acquittée à tort ne lui fait pas perdre sa nature fiscale ; que le moyen tiré de l'article R. 425-1 du code de justice administrative est inopérant ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 30 mars 2010, présenté pour la COMMUNE D'AMIENS, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Vu les nouvelles observations, enregistrées le 9 juin 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 23 juin 2010, présenté pour la COMMUNE D'AMIENS, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et soutient, en outre, que la non-conformité peut être révélée par une décision juridictionnelle qui statue, non sur la disposition appliquée, mais sur une disposition similaire ; qu'outre la Cour administrative d'appel de Lyon, vient d'en juger ainsi la Cour administrative d'appel de Nancy ; que l'arrêt du 6 octobre 2005 dans l'affaire Commission c/ Royaume d'Espagne révèle la non-conformité à la sixième directive de la disposition française similaire contenue à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et par suite des paragraphes 152 et 153 de l'instruction du 8 septembre 1994 qui en sont l'application ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu, II, sous le n° 09DA01362, la requête, enregistrée le 14 septembre 2009 par télécopie et régularisée par la production de l'original le 16 septembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la COMMUNE D'AMIENS, représentée par son maire en exercice, dont le siège est situé place de l'Hôtel de ville, BP 2720, Amiens cedex 1 (80027), par Me Le Scouëzec, avocat ; la COMMUNE D'AMIENS demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0701647 du 11 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant, d'une part, et à titre principal, à la restitution, assortie du paiement d'intérêts moratoires, de la somme de 71 976 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a versée au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, d'autre part, et à titre subsidiaire, à la condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité, majorée des intérêts moratoires, égale aux sommes dont la restitution est demandée, en réparation du préjudice né du refus de lui restituer la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée, enfin, de condamner l'Etat à lui payer une somme à déterminer au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) à titre principal, de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en cause et, à titre subsidiaire, de condamner l'Etat à lui payer une somme d'égal montant ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme au titre de la première instance ainsi que la somme de 5 000 euros au titre de l'instance d'appel ;

Elle soutient qu'elle donnait des immeubles en location à des centres d'appel entre 2001 et 2003 et que cette location entrait dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'afin de respecter les dispositions de l'instruction fiscale 3-CA-94 du 8 septembre 1994, elle a soumis à la taxe des virements internes versés du budget général au secteur location immobilière ; que deux arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 6 octobre 2005 ont déclaré les dispositions de cette instruction incompatible avec la 6ème directive ; que l'instruction du 8 septembre 1994 prévoyait l'inscription des virements internes entre les budgets des différents services des collectivités locales au dénominateur du prorata de déduction, suivant en cela les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; que cette disposition conduisait toutefois à une limitation des droits à déduction de ces collectivités puisqu'elle réduisait mécaniquement le pourcentage déductible de la taxe d'amont et que, pour pallier à cette difficulté, l'instruction prévoyait la possibilité pour la collectivité de soumettre spontanément les virements internes à la taxe sur la valeur ajoutée en échange de quoi elle retrouvait sa pleine capacité de déduction de la taxe d'amont ; que, dans son arrêt Commission c/ Espagne du 6 octobre 2005, la Cour de justice a jugé que les droits à déduction d'un assujetti qui n'effectue que des opérations taxées et qui perçoit des subventions non directement liées au prix de ses opérations ne peuvent être limités par application d'un prorata de déduction dont le dénominateur inclurait lesdites subventions ; que, dès lors, cet arrêt révèle la non-conformité au droit communautaire des paragraphes 152 et 153 de l'instruction du 8 septembre 1994 ; que la règle ici en cause est issue de la doctrine administrative mais que la jurisprudence reconnaît à ce type d'instruction un caractère réglementaire ; que la circonstance que cet arrêt du 6 octobre 2005 ne vise pas la République française ne fait pas obstacle à ce que, pour l'application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, il puisse révéler la non-conformité d'une règle de droit fondant l'imposition à une règle de droit supérieure ; que la Cour administrative d'appel de Lyon en a jugé ainsi ; que, subsidiairement, les délais de recours ne sont pas opposables, dès lors que l'instruction du 8 septembre 1994 ne comporte pas l'indication des voies et délais de recours contre l'imposition qu'elle institue ; qu'au moment du versement des sommes en cause par inscription sur des déclarations de chiffre d'affaires, le contribuable n'était pas en mesure de connaître les délais et voies de recours, ces informations ne figurant pas non plus sur les déclarations souscrites ; que l'article R. 421-5 du code de justice administrative tient donc en échec les dispositions du b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, subsidiairement et sur l'application de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1968, la possibilité de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée des sommes non visées par les textes n'existe ni dans la sixième directive, ni dans aucun texte national ; que les options pour l'assujettissement concernent toutes des activités entrant dans le champ d'application de la taxe mais normalement exonérées ; que les dispositions de l'instruction du 8 septembre 1994 étaient donc illégales et méconnaissaient aussi l'article 34 de la Constitution ; que les sommes versées sur cette base ne peuvent avoir la nature qu'on leur prête et n'ont dès lors pas une nature fiscale ; que le tribunal administratif ne pouvait écarter l'application de la loi du 31 décembre 1968 concernant la prescription quadriennale des créances contre l'Etat ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la ville d'Amiens assujettit à la taxe sur la valeur ajoutée le produit de ses locations d'immeubles à des centres d'appel et qu'afin de déduire la totalité de la taxe ayant grevé la construction et l'aménagement de ses propriétés, elle a complété sa base imposable à la taxe par le versement, en interne, d'une subvention taxable ; que, sur le fondement de l'article 212 1 b) de l'annexe II au code général des impôts, l'administration estimait que devaient être inscrites au dénominateur du prorata de déduction les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée utilisées pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application de la taxe ; que le Conseil d'Etat a jugé en 1999 que l'intervention du décret du 3 juin 1994 modifiant l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, par lequel la France avait entendu user de la faculté d'inclure au dénominateur du prorata les subventions non directement liées au prix, n'est pas applicable aux assujettis totaux qui perçoivent une subvention non assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que cette analyse a été confirmée par la Cour de justice dans l'arrêt Commission c/ Espagne du 6 octobre 2005, d'après lequel les droits à déduction d'un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction, dit redevable total , et qui perçoit des subventions non directement liées au prix de ses opérations et ainsi non taxables, ne peuvent être limitées par l'application d'un prorata incluant ces subventions à son dénominateur ; que, par instruction du 16 juin 2006, l'administration a apporté des précisions sur les règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux subventions directement liées au prix d'opérations imposables à la taxe ; que les virements financiers internes des collectivités locales ne peuvent être qualifiés de subvention directement liée au prix et ne doivent pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que la ville d'Amiens a alors soutenu à tort qu'elle a volontairement soumis à la taxe les virements financiers internes afin de préserver l'intégralité de ses droits à déduction ; que sa réclamation, concernant les années 2001 et 2003, a été rejetée comme tardive ; que le droit communautaire ne s'oppose pas à une législation nationale limitant le délai de répétition d'impositions perçues sur le fondement d'une règle de droit nationale dont la contrariété au droit communautaire a été ultérieurement révélée par une décision de la Cour de justice ; qu'en l'espèce, la ville d'Amiens a appliqué l'instruction 3 D-9-89 ; que dans l'arrêt du 6 octobre 2005 dans l'affaire Commission c/ France, il a été statué sur les dispositions de la doctrine exposée dans l'instruction du 8 septembre 1994 concernant les biens d'investissement acquis en totalité ou en partie à l'aide de subventions d'équipement ; que le régime d'imposition à la taxe des locations d'immeubles n'a fait l'objet d'aucune décision de la Cour de justice ; que la requérante ne peut invoquer l'arrêt rendu le même jour concernant le royaume d'Espagne ; que la prescription quadriennale n'est pas applicable aux créances de nature fiscale détenues par un contribuable sur les collectivités publiques et que seules sont applicables les dispositions des articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance qu'une taxe a été acquittée à tort ne lui fait pas perdre sa nature fiscale ; que le moyen tiré de l'article R. 425-1 du code de justice administrative est inopérant ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 30 mars 2010, présenté pour la COMMUNE D'AMIENS, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Vu les nouvelles observations, enregistrées le 10 juin 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 24 juin 2010, présenté pour la COMMUNE D'AMIENS, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et soutient, en outre, que la non-conformité peut être révélée par une décision juridictionnelle qui statue, non sur la disposition appliquée, mais sur une disposition similaire ; qu'outre la Cour administrative d'appel de Lyon, vient d'en juger ainsi la Cour administrative d'appel de Nancy ; que l'arrêt du 6 octobre 2005 dans l'affaire Commission c/ Royaume d'Espagne révèle la non-conformité à la sixième directive de la disposition française similaire contenue à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et par suite des paragraphes 152 et 153 de l'instruction du 8 septembre 1994 qui en sont l'application ;

Vu la Constitution du 4 octobre 1958 ;

Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

Vu la sixième directive CEE n° 77/388 du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur la valeur ajoutée ;

Vu la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968 ;

Vu la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005, notamment son article 117 ;

Vu le décret n° 94-452 du 3 juin 1994, notamment son article 2 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;

Considérant que les requêtes susvisées présentées pour la COMMUNE D'AMIENS sont relatives à la situation d'un même contribuable et à la même nature d'imposition ; qu'elles présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

Sur les conclusions en restitution de la taxe sur la valeur ajoutée :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'évènement qui motive la réclamation (...) ; qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce, où les réclamations présentées par la COMMUNE D'AMIENS invoquent la non-conformité d'une règle de droit fondant l'imposition dont elle réclame la restitution à une norme supérieure révélée, d'après elle, par des décisions juridictionnelles intervenues avant le 1er janvier 2006 : (...) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. / Pour l'application de l'alinéa précédent, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les arrêts de la Cour de cassation ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 151-1 du code de l'organisation judiciaire, les arrêts du Tribunal des conflits et les arrêts de la Cour de justice des communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au cours des années 2001 à 2003, telle que modifiée par l'article 2 du décret susvisé du 3 juin 1994 : 1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. / Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible obtenu, après application, le cas échéant, des dispositions de l'article 207 bis, multiplié par le rapport existant entre : / a) au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations. / (...) / L'Etat, les collectivités locales et les établissements publics n'inscrivent les virements financiers internes provenant de leur budget qu'au seul dénominateur du rapport (...) ;

Considérant que, conformément au principe de légalité de l'impôt, seule l'application de la loi fiscale ou d'un règlement d'application de cette loi peut légalement fonder l'imposition et que la doctrine de l'administration fiscale, quand bien même elle est invocable à l'encontre de cette dernière dans les conditions prévues par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ne constitue pas une règle de droit au sens et pour l'application du troisième alinéa, précité, de l'article L. 190 de ce livre ; qu'il en résulte qu'en cas de révélation de la non-conformité à une règle de droit supérieure de l'interprétation par cette doctrine d'une loi fiscale ou d'un règlement d'application de cette loi, alors que cette loi ou ce règlement ne sont pas eux-mêmes non-conformes à une règle de droit supérieure, une telle révélation du caractère erroné d'une doctrine administrative à laquelle s'est remis le contribuable ne peut constituer, au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, un évènement de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l'imposition, soit dans son principe, soit dans son montant et, par suite, n'ouvre pas droit à l'action en restitution prévue par les dispositions précitées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que la restitution d'une imposition ainsi spontanément acquittée au vu d'une doctrine inexacte est seulement possible dans le délai de réclamation prévu au b) de l'article R. 196-1 de ce livre ;

Considérant que la COMMUNE D'AMIENS est propriétaire d'immeubles à usage d'activités économiques dont elle procède à la location ; que, sur option, elle a choisi d'assujettir ces locations, qui entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée mais en sont normalement exonérées, à cette imposition ; que, compte tenu des tarifs de location pratiqués et pour assurer l'équilibre financier de son secteur d'activité de location immobilière, la COMMUNE D'AMIENS a procédé à des virements financiers de son budget général au bénéfice du budget annexe retraçant les opérations de ce secteur d'activité ; qu'il est constant que ces subventions n'entrent pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois, s'en remettant à cet égard aux énonciations des paragraphes 152 et 153 de l'instruction du service de la législation fiscale du 8 septembre 1994 précisant le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les règles de déduction applicables aux assujettis partiels à cet impôt publiée au bulletin officiel des impôts 3 CA-94 du 22 septembre 1994, elle a spontanément soumis les subventions dont s'agit à la taxe sur la valeur ajoutée et a acquitté l'impôt correspondant ; qu'en effet, elle a estimé qu'à défaut, le montant de ces subventions devrait figurer au dénominateur du prorata de déduction prévu par les dispositions du b) du 1 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, mais non au numérateur, en sorte qu'elle ne serait plus en droit de prétendre à la déduction de la totalité de la taxe ayant grevé la construction et l'aménagement des immeubles ainsi loués ;

Considérant, cependant, qu'au vu de deux arrêts rendus le 6 octobre 2005 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-204/03, Commission c/ Royaume d'Espagne et C-243/03, Commission c/ République française, la COMMUNE D'AMIENS a constaté que, contrairement aux énonciations inexactes sur ce point de l'instruction du 8 septembre 1994, d'ailleurs supprimées par une instruction publiée au bulletin officiel des impôts 3 A-7-06 du 16 juin 2006, la circonstance qu'elle se versait à elle-même des subventions n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas de nature à remettre en cause son entier droit à déduction de la taxe afférente aux immeubles susmentionnés et qu'ainsi, c'était inutilement qu'elle avait volontairement soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les virements financiers internes constituant ces subventions ; qu'elle a donc, par deux réclamations du 12 juillet 2006, demandé la restitution de la taxe qu'à ce titre elle avait acquittée au cours des années 2001 à 2005 ; que, par des décisions du 4 mai 2007, le directeur des services fiscaux a fait droit à ces réclamations s'agissant de la taxe acquittée en 2004 et 2005, mais les a rejetées pour le surplus en estimant qu'elles étaient tardives au regard des règles de forclusion de la réclamation tendant à la restitution d'une imposition spontanément acquittée ; que la COMMUNE D'AMIENS relève appel des jugements par lesquels le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant, à titre principal, à la restitution de la taxe acquittée au cours des années 2001 à 2003 ou, à titre subsidiaire, à ce que l'Etat lui verse en réparation une indemnité d'égal montant ;

Considérant, en premier lieu, que la COMMUNE D'AMIENS, qui ne conteste pas que ses réclamations, en tant que portant sur les années 2001 à 2003, étaient tardives au regard des dispositions du b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, soutient que les arrêts de la Cour de justice des communautés européennes susmentionnés du 6 octobre 2005 ont révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure, constituée par les articles 17, paragraphes 2 et 5, et 19, paragraphe 1 de la directive susvisée du 17 mai 1977, des paragraphes 152 et 153 de l'instruction susmentionnée du 8 septembre 1994 comme de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts dont, selon la requérante, ces paragraphes de cette instruction font application ; qu'elle soutient ainsi que ses réclamations ne sont pas tardives au regard du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et des dispositions précitées de l'article L. 190 de ce livre ;

Considérant, toutefois, qu'il résulte des dispositions précitées du premier alinéa du 1 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts que le champ d'application des dispositions de cet article n'est applicable qu'aux assujettis, dits redevables partiels , qui, réalisant des opérations entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, effectuent à la fois des opérations soumises à la taxe et ouvrant droit à déduction et des opérations exonérées et n'ouvrant pas droit à déduction ; qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant de son activité de location d'immeubles à usage d'activité économique, entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, la COMMUNE D'AMIENS n'effectuait que des opérations soumises à la taxe et ouvrant droit, dès lors, à déduction ; que, par suite, le prorata de déduction prévu par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts n'était, en tout état de cause, pas applicable à sa situation et ce, nonobstant l'existence des virements financiers internes dont s'agit ; qu'en effet, la situation d'un assujetti, dit redevable total , qui réalise à la fois des opérations situées hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi de tels virements, et des opérations situées dans ce champ mais qui, s'agissant de ces dernières, n'a réalisé que des opérations ouvrant droit à déduction, n'entre pas dans les prévisions de cet article 212, aucun prorata n'étant applicable à ses droits à déduction ; qu'ainsi, et comme d'ailleurs le montre en particulier l'arrêt rendu par la Cour de justice des communautés européennes le 6 octobre 2005 dans l'affaire n° C-204/03, Commission c/ Royaume d'Espagne, les dispositions précitées de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ne méconnaissent pas une règle de droit supérieure et notamment pas les articles 17, paragraphes 2 et 5, ainsi que 19, paragraphe 1, de la directive du 17 mai 1977 ; qu'ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que ces deux arrêts de cette juridiction auraient révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure d'une règle de droit fondant les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle demande la restitution au titre des années 2001 à 2003 ;

Considérant, ensuite, qu'à supposer que ces arrêts auraient révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure des paragraphes 152 et 153 de l'instruction susmentionnée du 8 septembre 1994, lesquels paragraphes se seraient ainsi livrés à une inexacte interprétation des dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et ainsi à une méconnaissance tant de ces dispositions que des articles 17 et 19 de la sixième directive du 17 mai 1977, la révélation du caractère erroné de cette doctrine administrative ne relève pas du champ d'application des dispositions précitées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, ne constitue pas un évènement motivant la réclamation au sens du c) de l'article R. 196-1 de ce livre et, par suite, n'est, s'agissant des années 2001 à 2003, pas de nature à relever la COMMUNE D'AMIENS de la forclusion qu'elle encourt en application du b) du même article R. 196-1 ;

Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant de droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés par la COMMUNE D'AMIENS, la circonstance que le délai de réclamation prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales n'a pas été préalablement porté à sa connaissance à l'occasion du versement de ces droits ou postérieurement, non plus que rappelé dans l'instruction déjà mentionnée du 8 septembre 1994, est sans influence sur l'opposabilité de ce délai au contribuable ;

Considérant, en troisième lieu, que la circonstance qu'une imposition a été acquittée à tort n'est pas de nature à priver la créance en restitution de cette imposition de sa nature de créance fiscale ; qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1er de la loi susvisée du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l'Etat, les départements, les communes et les établissements publics, que la prescription quadriennale instituée par cette loi n'est applicable que sous réserve des dispositions définissant un régime légal de prescription spécial à une catégorie déterminée de créances susceptibles d'être invoquées à l'encontre de l'une de ces personnes morales de droit public ; que les dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ont pour effet d'instituer un régime légal de prescription propre aux créances d'origine fiscale dont les contribuables entendent se prévaloir contre l'Etat ; que lesdites créances sont, de ce fait, exclues du champ d'application de la loi du 31 décembre 1968 ; qu'il suit de là que la COMMUNE D'AMIENS ne peut utilement se prévaloir de cette loi pour prétendre à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en l'espèce en cause qu'elle a, à tort, acquittée au cours d'une période antérieure à l'année 2004 ;

Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires :

Considérant que les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, en cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements ou restitutions prononcés par un Tribunal ou par l'administration des impôts à la suite d'une réclamation, sont en application de l'article R. 208-1 du même livre, payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ; qu'en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la COMMUNE D'AMIENS concernant de tels intérêts, les conclusions de la requête tendant au versement desdits intérêts ne sont pas recevables ;

Sur les conclusions indemnitaires :

Considérant qu'en soutenant que les sommes dont elle demande la restitution ne forment pas une créance de nature fiscale et qu'elle est dès lors en droit de prétendre à une telle restitution sur le fondement de la loi susvisée du 31 décembre 1968, la COMMUNE D'AMIENS doit être regardée comme réitérant ses conclusions subsidiaires de première instance tendant à la condamnation de l'Etat à lui payer à titre de réparation une indemnité d'égal montant ; que, toutefois, elle ne conteste pas la fin de non-recevoir, tirée du défaut de liaison du contentieux, opposée par les premiers juges à ces conclusions ; qu'au surplus, elle n'est pas recevable à introduire une demande en réparation qui n'invoque pas de préjudice autre que celui résultant du paiement des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige et dont elle n'est pas recevable à demander la restitution au regard des dispositions précitées des articles R. 196-1 et L. 190 du livre des procédures fiscales ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la COMMUNE D'AMIENS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, les sommes que demande la COMMUNE D'AMIENS au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de la COMMUNE D'AMIENS sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la COMMUNE D'AMIENS et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 2 décembre 2010, à laquelle siégeaient :

- M. Guillaume Mulsant, président de chambre, assurant la présidence de la troisième chambre en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- Mme Sylvie Appèche-Otani, président-assesseur,

- M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 décembre 2010.

Le rapporteur,

Signé : A. DURUP de BALEINELe président de chambre,

Signé : G. MULSANTLe greffier,

Signé : M. CUNIN

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

Le greffier

M. CUNIN

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Nos09DA01361,09DA01362 12


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : M. Mulsant
Rapporteur ?: M. Antoine Durup de Baleine
Rapporteur public ?: Mme Baes Honoré
Avocat(s) : LE SCOUEZEC ; LE SCOUEZEC ; LE SCOUEZEC

Origine de la décision

Formation : 3e chambre - formation à 3
Date de la décision : 16/12/2010

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