Vu la requête, enregistrée le 23 novembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société par actions simplifiée GALLOO SRM, représentée par son président directeur général en exercice, dont le siège social est situé 38 Chemin des Aubépines à Rouxmesnil Bouteilles (76370), par Me Mourette, avocat ; la SAS GALLOO SRM demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0503046 du 25 septembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen, après avoir décidé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement partiel intervenu en cours d'instance et condamné l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2001 au 30 septembre 2004 et à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que les attestations de ses fournisseurs établissent qu'ils étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et ont acquitté la taxe sur les livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération ; que le Trésor public n'a dès lors subi aucun préjudice et que le principe de neutralité de la taxe a été respectée ; que l'absence des mentions requises par l'article 290 sexies du code général des impôts ne peut faire obstacle au droit à déduction et qu'elle est à cet égard fondée à se prévaloir de l'instruction du 7 août 2003, qui comporte une interprétation formelle de la loi fiscale ; qu'au vu des factures de ses fournisseurs, elle pouvait légitimement penser qu'ils étaient assujettis à la taxe dès lors qu'ils avaient été informés du régime applicable ; que le client de bonne foi peut déduire la taxe facturée par un fournisseur se présentant plausiblement comme redevable ; que l'absence des mentions requises par l'article 209 sexies du code général des impôts ne devrait pas conditionner le droit à déduction prévu à l'article 17 de la 6ème directive et qu'une réglementation nationale doit être propre à garantir l'objectif qu'elle poursuit dans le respect du principe de proportionnalité ; que des mesures moins restrictives auraient pu être mises en place pour arriver aux mêmes objectifs ; que l'application des mesures particulières dérogatoires de l'article 2 de la 6ème directive a pris fin avant 2001 et que les dispositions du 2° du 3 de l'article 261 du code général des impôts sont depuis incompatibles avec les objectifs fixés par la 6ème directive ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la société requérante a déduit la taxe facturée par des fournisseurs de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération alors qu'ils ne remplissaient pas les conditions posées par l'article 261-3-2° du code général des impôts et n'avaient pas demandé l'autorisation prévue par l'article 260 E du même code ; que la SAS GALLOO SRM n'ignorait pas les mentions devant figurer sur de telles factures et était, dès lors, en mesure de savoir que la taxe ainsi à tort facturée n'était pas déductible ; que la circonstance que ces fournisseurs auraient reversé la taxe est sans influence ; que la doctrine invoquée ne peut l'être utilement ; que l'article 261-3 2° du code général des impôts est compatible avec les objectifs fixés par la 6ème directive ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 4 juin 2010, présenté pour la SAS GALLOO SRM, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;
Vu les observations, enregistrées le 25 octobre 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive CEE n° 77/388 du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relative aux taxes sur la valeur ajoutée ;
Vu la directive CE n° 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes-Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SAS GALLOO SRM, qui exerce une activité de récupération et traitement de matières métalliques recyclables ou de déchets d'industrie, l'administration a remis en cause la déduction, pratiquée par ce contribuable, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures émanant de fournisseurs de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération, au motif que ces fournisseurs n'étaient pas légalement autorisés à faire figurer cette taxe sur lesdites factures ; que la SAS GALLOO SRM relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés à la suite de cette remise en cause ;
Sur les conclusions en décharge :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 17 de la directive susvisée du 17 mai 1977 : 1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. / 2. Dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti ; (...) ; qu'aux termes de l'article 18 de la même directive : 1. Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l'assujetti doit : / a) pour la déduction visée à l'article 17 paragraphe 2 sous a), détenir une facture établie conformément à l'article 22 paragraphe 3 ; (...) ; qu'aux termes de l'article 27 de cette directive : 1. Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout Etat membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales. Les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale. / 2. L'Etat membre qui souhaite introduire des mesures visées au paragraphe 1 en saisit la Commission et lui fournit toutes les données utiles d'appréciation. 3. / La commission en informe les autres Etats membres dans un délai d'un mois. / 4. La décision du Conseil sera réputée acquise si, dans un délai de deux mois à compter de l'information visée au paragraphe 3, ni la Commission, ni un Etat membre n'ont demandé l'évocation de l'affaire par le Conseil ; qu'aux termes de l'article 261, dans sa rédaction alors applicable, du code général des impôts : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 3. 2° Les livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération effectuées : / a) par les entreprises qui ne disposent pas d'installation permanente ; b) par les entreprises qui, disposant d'une installation permanente, ont réalisé au cours de l'année précédente un montant de chiffre d'affaires portant sur ces produits inférieur à 910 000 euros (...) ; qu'aux termes de l'article 260 E du même code : I. Les entreprises mentionnées au 2° du 3 de l'article 261 peuvent être autorisées à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée pour leurs livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération, lorsque le montant annuel de leur chiffre d'affaires total excède 76 000 euros toutes taxes comprises. / II. Ces entreprises doivent faire leur demande à l'administration et présenter une caution solvable qui s'engage, solidairement avec l'entreprise, à payer la taxe sur la valeur ajoutée facturée au titre des opérations réalisées pendant la période couverte par l'autorisation. / L'administration statue sur la demande dans le délai de deux mois et peut dispenser l'entreprise de la constitution de caution lorsque l'entreprise présente des garanties suffisantes de solvabilité ; qu'aux termes de l'article 290 F de ce code : L'autorisation est valable à compter du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l'administration notifie sa décision et jusqu'à l'expiration de la deuxième année civile suivante ; qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er juillet 2003 : II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures ; (...) et dans sa rédaction applicable à compter du 1er juillet 2003 : II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ; qu'aux termes de l'article 223 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 10 juillet 2003 : 1. La taxe dont les entreprises peuvent opérer la déduction est, selon les cas : / Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures ; (...) ; qu'enfin, aux termes de l'article 290 sexies du code général des impôts : Les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée qui effectuent des opérations portant sur des déchets neufs d'industrie ou des matières de récupération, y compris celles qui réalisent des opérations en suspension du paiement de la taxe, doivent mentionner sur leurs factures, le numéro d'identification qui leur est attribué par le service des impôts. / Elles sont, en outre, tenues de mentionner sur ces documents si elles sont redevables de plein droit ou, dans le cas contraire, la date d'effet de l'autorisation qui leur est accordée ainsi que l'autorité administrative dont elle émane. / Enfin, elles doivent mentionner sur ces mêmes documents si les opérations sont réalisées en suspension du paiement de la taxe ;
Considérant, en premier lieu, que, par une décision 89/683/CEE du 21 décembre 1989, le Conseil des Communautés européennes avait, sur le fondement de l'article 27 précité de la directive susvisée du 17 mai 1977, autorisé la République française à soumettre les livraisons de déchets neufs d'industrie et matières de récupération au régime d'exonération, dérogatoire à l'article 2 de cette directive, défini au 2° du 3 de l'article 261 du code général des impôts et ce, jusqu'au 31 décembre 1992 ; que, par décision 93/110/CEE du 15 février 1993, le Conseil a autorisé la République française à proroger ce régime jusqu'au 31 décembre 1996 ; que, le 19 novembre 1996, la République française a transmis à la Commission européenne une demande de prorogation de cette autorisation jusqu'au 31 décembre 2000 ou jusqu'à la date d'entrée en vigueur effective du régime définitif de taxe sur la valeur ajoutée ; que, le 18 décembre 1996, la Commission a informé les autres Etats membres de cette demande et qu'aucune demande d'évocation de l'affaire par le Conseil n'a, dans les deux mois de cette information, été présentée par la Commission ou un autre Etat membre ; qu'il en résulte que, conformément au paragraphe 4 de l'article 27 de la directive du 17 mai 1977, la décision du Conseil, prorogeant la décision susmentionnée du 15 février 1993 jusqu'au 31 décembre 2000 ou jusqu'à la date d'entrée en vigueur effective du régime définitif de taxe sur la valeur ajoutée, a été acquise le 18 février 1997 et ce, alors même que, par une communication du 22 avril 1997, d'ailleurs postérieure à la date à laquelle la décision du Conseil s'est trouvée réputée acquise, la Commission n'avait proposé de ne faire droit à la demande la République française que jusqu'au 31 décembre 1999 ; qu'à la date de mise en recouvrement des rappels en litige, le régime définitif de taxe sur la valeur ajoutée, qui est celui auquel se réfère également l'article 402 de la directive susvisée du 28 novembre 2006, n'était pas entré en vigueur, le régime défini par la directive du 17 mai 1977 présentant un caractère transitoire ; que, par suite, le moyen tiré de l'incompatibilité des dispositions du 2° du 3 de l'article 261 du code général des impôts avec les objectifs de la directive du 17 mai 1977 doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la remise en cause de la déduction par la société requérante de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures émanant de fournisseurs de déchets neufs d'industrie ou de matières de récupération est fondée, non sur la circonstance que ces factures ne comportaient pas les mentions prescrites par l'article 290 sexies du code général des impôts, mais sur la circonstance que les auteurs de ces factures n'étaient pas légalement autorisés à y faire figurer ladite taxe ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le droit à déduction de la taxe ne peut légalement être subordonné à la présence de ces mentions est inopérant et doit, pour cette raison, être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'alors que les livraisons de déchets neufs d'industrie ou de matières de récupération, s'agissant desquelles l'administration a remis en cause la déduction par la société requérante de la taxe sur la valeur ajoutée, étaient exonérées de cette imposition en application des dispositions précitées du 2° du 3 de l'article 261 du code général des impôts, il ne résulte pas de l'instruction que les auteurs de ces livraisons auraient été autorisés à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 260 E du même code ; qu'à cet égard, si la requérante se prévaut d'attestations de certains de ses fournisseurs selon lesquelles ils étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe ainsi facturée a été reversée au Trésor public, ces documents ne sont pas propres à établir que, s'agissant des livraisons de déchets neufs d'industrie ou de matières de récupération ainsi que de la période couverte par les rappels en litige, ils étaient assujettis à cette taxe soit de plein droit, soit sur autorisation et par application dudit article 260 E ; que la circonstance que ladite taxe aurait été acquittée est sans influence ; qu'ainsi, s'agissant de ces livraisons, ces fournisseurs n'étaient pas légalement autorisés à faire figurer la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ;
Considérant, en troisième lieu, que le principe communautaire de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne fait pas obstacle à la remise en cause de la déduction d'une taxe facturée à tort, notamment lorsque l'auteur de la facture n'était pas légalement autorisé à faire figurer cette taxe sur cette facture ; qu'il n'en va pas différemment lorsque la taxe ainsi facturée à tort a été acquittée ; qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans l'arrêt du 13 décembre 1989 rendu dans l'affaire n° 342/87, l'exercice du droit à déduction est limité aux seules taxes dues, c'est-à-dire les taxes correspondant à une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ou acquittées dans la mesure où elles étaient dues ; qu'ainsi, il résulte des objectifs de la directive susvisée du 17 mai 1977 que le droit à déduction ne s'étend pas à une taxe facturée à tort ;
Considérant, en quatrième lieu, que la SAS GALLOO SRM exerce elle-même une activité comportant spécifiquement l'acquisition de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération ; qu'il résulte de l'instruction qu'elle connaissait les particularités du régime de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux livraisons de tels déchets et matières et, notamment, que les fournisseurs assujettis à la taxe à raison de ces livraisons doivent alors obligatoirement porter sur leurs factures les mentions imposées, notamment, par le deuxième alinéa de l'article 290 sexies du code général des impôts ; que, d'ailleurs, certaines des factures qui lui ont été délivrées à raison desdites livraisons, autres que celles mentionnant la taxe dont la remise en cause de la déduction reste en litige, comportaient l'indication que la taxe est applicable de plein droit ; que la société requérante a également précisé, tant dans ses observations du 18 avril 2005 sur la proposition de rectification du 21 mars 2005 que dans sa réclamation du 24 août 2005, adresser régulièrement à ses fournisseurs des lettres leur expliquant le régime particulier applicable aux livraisons dont s'agit ainsi que les mentions à faire figurer sur leurs factures en fonction des régimes susceptibles de s'appliquer ; que, dans ces conditions, la société requérante ne pouvait ignorer que certains de ses fournisseurs n'étaient pas légalement autorisés à faire figurer la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures et que, par suite, elle ne pouvait en opérer la déduction ; que le moyen tiré de ce que ces fournisseurs se présentaient à elle comme plausiblement assujettis à la taxe doit, dans ces conditions, être écarté ;
En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;
Considérant que les paragraphes 263 et 264 de l'instruction 3 CA n° 136 du 7 août 2003 n'énoncent aucune interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré des énonciations de ces paragraphes doit, dès lors, être écarté ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demande la SAS GALLOO SRM à ce titre ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS GALLOO SRM est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS GALLOO SRM et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°09DA01631 2
