Vu la requête, enregistrée le 11 janvier 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Stéphane A, demeurant ..., par Me Farcy, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) de réformer le jugement nos 0500579-0800851 du 5 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen n'a que partiellement fait droit à leurs demandes tendant, d'une part, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 et, enfin, à la condamnation de l'Etat à leur verser les sommes de 4 500 euros et 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées restant à leur charge au titre des années 2003 et 2004 ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que la cession du fonds de commerce exploité par la société de fait Amiot-Duc n'a pas constitué une cessation d'activité de cette société, qui a continué à exister et est actuellement en sommeil ; que l'exercice 2004/2005 a été clos le 31 janvier 2005 ; qu'à la date de vente du fonds de commerce, un certain nombre d'opérations restaient à réaliser ; que cette société a continué à fonctionner postérieurement à la cession de ce fonds de commerce ; qu'elle n'a été ni dissoute, ni liquidée ; qu'une cessation d'entreprise ne produit ses effets qu'au moment où les opérations de liquidation sont achevées ; que les bénéfices et les plus-values constatés à la suite de cette cession ne pouvaient être imposés qu'au titre de l'année 2005 ; que, s'agissant de l'amortissement en 2004 d'une fraction du coût d'acquisition de l'appartement situé à Bourg-Saint-Maurice, il est justifié que la valeur du loyer correspondant aux périodes d'occupation par le propriétaire est égale au moins aux trois-quarts du prix public ; qu'ils sont dès lors fondés à se prévaloir des documentation et instruction des 20 août 2006 et 10 mars 1999 ; que les reprises opérées ne sont pas prévues dans les cas de remise en cause visées dans les instructions administratives ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la cession du fonds de commerce devait, conformément à l'article 201 du code général des impôts, donner lieu à imposition immédiate de la plus-value en résultant et ce, sans qu'il fût nécessaire que la société de fait soit liquidée ou dissoute ; que la doctrine invoquée ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ; que cette société de fait a effectivement cessé son activité le 30 novembre 2004 ; qu'en ce qui concerne les déductions pratiquées au titre des amortissements pour l'acquisition d'un appartement en résidence de tourisme, le contrat du 6 août 1999 ne précise pas la valeur du loyer correspondant aux périodes d'occupation par le propriétaire ; que n'est pas établie par les autres pièces produites l'exacte valorisation du temps laissé aux propriétaires dans leur revenu foncier ; que les reprises opérées par le service sont prévues par l'instruction du 20 août 1996 ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 25 août 2010, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens et concluent, en outre, à la réduction de leurs cotisations primitives à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2003 ;
Vu les nouvelles observations, enregistrées le 16 septembre 2010, présentées par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Vu la lettre du 25 octobre 2010, informant les parties que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office ;
Vu les observations, enregistrées le 29 octobre 2010, présentées pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que leur requête et, en outre, soutiennent que leurs éléments de contestation relatifs aux revenus fonciers de l'année 2003 ont été développés dès la requête introductive de première instance et que l'administration y a d'ailleurs répondu dans son mémoire en défense ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Farcy, pour M. et Mme A ;
Sur la recevabilité des conclusions concernant l'année 2003 :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par réclamation du 2 août 2007, M. et Mme A ont demandé la décharge des suppléments d'imposition auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 ainsi que la réduction de l'imposition primitive à laquelle ils l'ont été au titre de l'année 2003, qui n'a pas donné lieu à la mise en recouvrement d'un supplément d'imposition ; que cette réclamation a été rejetée par décision du 21 janvier 2008, notifiée à M. et Mme A le 23 janvier 2008 ; que la demande n° 0800851 enregistrée au greffe du Tribunal administratif de Rouen le 17 mars 2008 tendait seulement à la décharge des suppléments d'imposition assignés à M. et Mme A au titre de l'année 2004 et ce, alors même que cette demande exposait un moyen se rapportant à la détermination des revenus fonciers de l'année 2003 ; que, si les conclusions du mémoire en réplique enregistré le 14 octobre 2008 tendaient, en sus, à la réduction de l'imposition primitive de l'année 2003, ces conclusions, présentées plus de deux mois francs après la notification de la décision du 21 janvier 2008, étaient tardives ; qu'il en résulte que les conclusions de la requête d'appel, en tant qu'elles concernent l'année 2003, ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur les conclusions en décharge concernant l'année 2004 :
En ce qui concerne les revenus fonciers :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / (...) / f) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 % du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 % de ce prix pour les vingt années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. / (...) / L'option, qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. / (...) / Les dispositions du présent f s'appliquent, sous les mêmes conditions, aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999 lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1. Le permis de construire prévu à l'article L. 421-1 du code de l'urbanisme doit avoir été délivré avant le 1er janvier 1999 ; / 2. La construction des logements doit avoir été achevée avant le 1er juillet 2001 (...) ;
Considérant que, le 6 août 1999, M. et Mme A ont acquis en l'état futur d'achèvement un logement dans une résidence de tourisme classée aux Arcs, à Bourg-Saint-Maurice (Savoie) ; que, par un contrat du 6 août 1999, ils ont donné cet immeuble à bail commercial à la société Résidences M.G.M. et ce, pour une durée de onze ans ; que le loyer dû par le preneur comprend une partie fixe susceptible d'être compensée à la demande du bailleur par une prestation dont il est constant, compte tenu en particulier de la référence par le contrat à l'instruction du service de la législation fiscale du 20 août 1996 publiée au bulletin officiel des impôts du 30 août 1996 sous la référence 5 D-5-96, qu'elle correspond à la possibilité pour le bailleur d'occuper le logement de façon saisonnière, le contrat ne stipulant toutefois à aucun moment la durée de l'occupation ainsi ouverte au profit du bailleur ; qu'il résulte de l'instruction qu'au cours notamment des années 2000, 2003 et 2004, M. et Mme A ont effectivement usé de la faculté qui leur était ainsi réservée ; que la circonstance qu'ils se sont, dans cette mesure, réservés la disposition de ce logement, qui n'a donc pas fait l'objet d'une location effective et continue pendant au moins neuf ans à compter du 6 août 1999, fait obstacle à ce que, sur le seul fondement des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, ils puissent, pour la détermination de leur revenu foncier net de l'année 2004, déduire une fraction du prix d'acquisition de ce logement ;
S'agissant du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;
Considérant que M. et Mme A se prévalent des énonciations du paragraphe 20 de l'instruction susmentionnée du 20 août 1996, reprises au paragraphe 27 de la documentation de base 5 D 2226 du 10 mars 1999 et aux termes desquelles : L'investissement consistant en l'acquisition d'un logement situé dans une résidence de tourisme comporte parfois la particularité suivante : le propriétaire se réserve la possibilité d'occuper à titre saisonnier le logement. Dans une telle hypothèse, le propriétaire est regardé comme se réservant la disposition du logement et ne peut donc pas pratiquer la déduction au titre de l'amortissement dès lors que la condition de location effective et continue n'est pas satisfaite. Toutefois, dans le cas de résidences de tourisme classées répondant aux conditions du a du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, le propriétaire peut bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / - la location consentie par le propriétaire à la société d'exploitation est effective et continue pendant la période d'engagement de neuf ans et le loyer est fixé compte tenu de conditions normales de location ; / - les périodes d'occupation par le propriétaire ne doivent pas avoir d'incidence sur le montant de son revenu brut foncier imposable, qui doit correspondre au loyer annuel qui serait normalement dû par la société d'exploitation en l'absence de cette occupation ; / - le propriétaire verse à la société d'exploitation de la résidence le prix normal de ses séjours. Pour tenir compte du fait que, pour ces séjours, cette société n'engage aucun frais de commercialisation, ce prix de séjour peut être considéré comme normal s'il est au moins égal à 75 % du prix public. Le bénéfice de cet avantage ne saurait toutefois en aucun cas entraîner une minoration du revenu que le bailleur est tenu de déclarer ;
Considérant que, si M. et Mme A font valoir qu'au titre de l'occupation saisonnière du logement susmentionné à laquelle ils se sont livrés en 2004, il leur a été facturé un prix égal à 75 % du prix public, aucune des pièces produites par les requérants et se rapportant à l'année 2004 ne fait apparaître les dates et les durées de cette occupation en 2004 et ce, à la différence des pièces concernant l'année 2000 produites devant les premiers juges ; qu'il n'est pas non plus justifié des tarifs publics de location au cours de l'année 2004, seuls étant présentés ceux de l'année 2003 ; que, dans ces conditions, la seule mention, sur la facture du 17 décembre 2004 concernant l'année 2004, d'une valorisation du droit contractuel de séjour des requérants à 75 % du tarif public, ne peut suffire à regarder cette condition d'application du paragraphe 20 de l'instruction du 20 août 1996 comme effectivement satisfaite ; qu'il en résulte que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations précitées de cette instruction ;
En ce qui concerne la plus-value de cession d'un fonds de commerce :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts : 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société de fait constituée entre M. et Mme A exploitait un fonds de commerce d'officine pharmaceutique situé dans un centre commercial à Barentin (Seine-Maritime) ; qu'elle n'exploitait pas d'autre fonds de commerce et que ce fonds comportait un ensemble d'éléments d'actifs susceptibles d'une exploitation séparée, laquelle exploitation constituait, dès lors, une entreprise au sens de l'article 201 précité ; que, par acte sous seing privé du 30 novembre 2004, publié le 8 décembre 2004, M. et Mme A ont cédé ce fonds de commerce, la date d'entrée en jouissance de l'acquéreur étant le 1er décembre 2004 ; que, par suite, et alors même que la société de fait constituée entre les requérants n'a pas fait l'objet d'une dissolution ou d'une liquidation et qu'elle n'aurait pas, d'après les requérants, cessé toute activité après le 30 novembre 2004, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 201 du code général des impôts que l'administration a estimé que la cession de ce fonds de commerce constituait une cession d'entreprise au sens de ces dispositions ; que ces dernières prévoyant l'imposition immédiate du bénéfice non encore imposé de l'entreprise cédée, les requérants ne sauraient soutenir que la plus-value résultant de la cession du fonds de commerce situé à Barentin ne pouvait être soumise à l'impôt entre leurs mains qu'au titre de l'année 2005 ;
Considérant, en second lieu, que les énonciations des paragraphes 4, 75 et 76 de la documentation de base 4 A 611 du 9 mars 2001 ne contiennent aucune interprétation du texte fiscal susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 5 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A à ce titre ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Stéphane A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°10DA00047 2
