Vu la requête, enregistrée le 7 janvier 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Robert A, demeurant ..., par Me Farcy ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0500691, en date du 5 novembre 2009, par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Vladan Marjanovic, premier conseiller, les conclusions de M. Patrick Minne, rapporteur public et, les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Farcy pour M. ou Mme A ;
Considérant que la SA Transports B, constituée le 24 juillet 1986, a cédé le 31 mars 2000, pour le prix de 1 700 000 francs, le fonds de commerce de transport routier qu'elle exploitait, ainsi que l'ensemble de ses moyens d'exploitation, à la SARL Transports B, créée entre les membres du personnel de la société anonyme, pour ne plus conserver que des liquidités et un portefeuille de valeurs mobilières de placement d'une valeur comptable au 30 septembre 1999 estimée à 3 681 350 francs ; qu'ayant, par décision de l'assemblée générale extraordinaire en date du 10 avril 2000, avec effet rétroactif au 28 mars 2000, étendu son objet social à l'activité de gestion de portefeuille de valeurs mobilières et de tous titres ou droits sociaux, ainsi que celle de biens immobiliers, la SA Transports B a procédé, entre le 31 mars 2000 et le 30 septembre 2000, date de clôture de l'exercice comptable, à des acquisitions de valeurs mobilières pour un montant de 5 434 378 francs ; que, le 25 janvier 2001, M. et Mme A, qui détenaient encore 1 787 des 2 500 actions composant le capital de la SA Transports B, ont cédé la totalité de leurs droits sociaux à la société KDH, pour un montant global de 6 243 778 francs, calculé sur la base de la valeur de l'actif net de la société, évalué à 9 493 029 francs à la date du 23 janvier 2001, et après application d'un abattement de 8 % pour frais de gestion ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SA Transports B, transformée en société par actions simplifiée (SAS) le 12 décembre 2001, et d'un contrôle sur pièces du dossier de M. et Mme A, l'administration fiscale, suivant la procédure de répression des abus de droit, a considéré que la plus-value, d'un montant non contesté de 6 065 078 francs (soit 924 615 euros), générée par cette cession, et non déclarée par les contribuables, s'inscrivait dans un montage à but exclusivement fiscal destiné à dissimuler la dissolution de la SA Transports B avec création d'un être moral nouveau, et qu'elle présentait le caractère de boni de liquidation imposable au taux progressif ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement en date du 5 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 à raison, notamment, s'agissant de cette dernière année, de l'imposition de la plus-value précitée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les conclusions à fin de décharge des impositions relatives à l'année 2000 :
Considérant que M. et Mme A n'articulent devant la Cour, comme en première instance, aucun moyen de nature à établir que les impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 auraient été irrégulièrement établies ou seraient infondées ;
Sur les conclusions à fin de décharge des impositions relatives à l'année 2001 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que, toutefois, même lorsque le contribuable conclut un contrat dans l'unique but d'atténuer ses charges fiscales, celui-ci ne peut pas constituer un abus de droit, au sens des dispositions précitées, lorsque la charge fiscale de l'intéressé ne se trouve, en réalité, pas modifiée par cet acte ;
Considérant que, pour justifier la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit, l'administration soutient que la cession à la SARL Transports B du fonds de commerce et des moyens d'exploitation de la SA Transports B, suivie de la cession massive des droits sociaux détenus dans cette dernière société à une entité spécialisée dans le rachat de sociétés dont l'actif était composé de valeurs financières, puis de sa transformation en SAS avec transfert de son siège social, procédaient d'un montage mis en place par M. et Mme A en vue de dissimuler la liquidation de la SA Transports B dans le seul but de limiter leurs charges fiscales ; que, toutefois, si le 5° de l'article 221 du code général des impôts prévoit que le changement d'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise , le changement d'activité et d'objet social qu'a connu la SA Transports B, s'il justifiait l'imposition immédiate des bénéfices, n'entraînait pas la dissolution avec liquidation de la société ; qu'en outre, le transfert d'une partie du capital de la SA Transports B à la société KDH ne peut être regardé, même s'il a été suivi d'une modification de la forme et du siège de la société, comme ayant donné lieu à la création d'un être moral nouveau ; que, dans ces conditions, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors qu'elle s'est abstenue de solliciter l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, de la mise en place par les requérants d'un montage dissimulant la liquidation de la SA Transports B dans l'unique but d'atténuer leurs charges fiscales ; que, dès lors, M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a jugé que l'administration, qui n'avait invoqué au soutien du redressement litigieux que les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, pouvait se fonder sur la procédure de répression des abus de droit prévue à cet article pour justifier l'imposition de la plus-value dégagée à l'occasion de la cession de leurs droits sociaux comme un boni de liquidation ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés tant en demande par M. et Mme A qu'en défense par le ministre ;
Sur les demandes de substitution de base légale :
Considérant que, dans son mémoire présenté le 5 juillet 2010, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a sollicité le maintien des impositions contestées sur le fondement de la fraude à la loi ou, subsidiairement, sur celui des dispositions du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, qu'il demande de substituer à celui de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenu ;
Considérant, d'une part, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que l'administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe de la fraude à la loi pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que, d'autre part, si l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse y compris pour la première fois en appel, invoquer tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, c'est à la condition qu'elle ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'en l'espèce, M. et Mme A ne sont privés d'aucune garantie ; que, par suite, il y a lieu d'examiner les demandes de substitution de base légale présentées par le ministre ;
En ce qui concerne l'existence d'une fraude à la loi :
Considérant que, pour soutenir que les opérations litigieuses caractérisent une fraude à la loi, le ministre se prévaut des éléments précités, mis en avant pour justifier la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit, et qu'il reprend pour établir que M. et Mme A ont recherché l'application littérale des dispositions du 1° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts ; qu'il est toutefois constant que les requérants n'ont ni spontanément, ni malgré la demande de l'administration, déclaré la plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée le 25 janvier 2001 en vue de son imposition au taux de 16 % ; que le ministre n'est dès lors pas fondé à soutenir que les intéressés ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions précitées à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ;
En ce qui concerne l'application de l'article 150-0 A du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an ;
Considérant que la plus-value réalisée par M. et Mme A à la suite de la cession des droits sociaux qu'ils détenaient dans la SA Transports B entre dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts ; que cette plus-value, ainsi que rappelé ci-avant, n'a été ni déclarée par les requérants, ni soumise spontanément à l'impôt ; que si, pour les motifs indiqués ci-avant, l'administration n'était pas fondée à l'imposer comme boni de liquidation au taux progressif, le ministre est néanmoins fondé à demander que le montant de la plus-value concernée, soit 924 615 euros, soit soumis à l'impôt sur le revenu en application des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, et que soit maintenue à la charge de M. et Mme A, au titre de l'année 2001, une imposition supplémentaire s'élevant, en droits, aux montants non contestés de 147 938 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et 92 462 euros en ce qui concerne les contributions sociales ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander la réduction correspondante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001, laquelle excède celle à laquelle ils pourraient prétendre si, au demeurant, leur moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition était accueilli ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2001 sont ramenées, en droits, à la somme de 147 938 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et 92 462 euros en ce qui concerne les contributions sociales.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés de la différence, en droits et pénalités, entre les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 et ceux qui résultent de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement n° 0500691 du Tribunal administratif de Rouen, en date du 5 novembre 2009, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Robert A, aux héritiers de M. Robert A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
Copie sera transmise au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
''
''
''
''
2
N°10DA00022
