Vu l'ordonnance du président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat en date du 11 janvier 1989, transmettant à la cour, en application des dispositions de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 alors en vigueur, la requête visée ci-après ;
Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 11 juillet 1987, présentée par M. Maurice X..., demeurant ... ; M. X... demande que le cour :
1°) annule le jugement en date du 26 mai 1987 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge, d'une part, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979, d'autre part, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 1975 au 30 juin 1980 et l'a condamné à payer une majoration des droits pour ajournement abusif du paiement desdits impôts ;
2°) prononce la décharge tant des impositions et des pénalités dont elles sont assorties que de l'amende à laquelle le tribunal l'a condamné ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 27 avril 1990 :
- le rapport de M. CHEVALIER, conseiller ;
- les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision du 14 mars 1988, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Rhône a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 32 056 francs, de la majoration des droits pour ajournement abusif du paiement des impôts décidée par le tribunal administratif de Lyon dans le jugement attaqué du 26 mai 1987 ; qu'ainsi, les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette majoration des droits pour ajournement abusif du paiement des impôts sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, par suite, alors même qu'elles ont le caractère d'un recours en cassation relevant de la compétence du Conseil d'Etat, il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme de 32 056 francs, de statuer sur lesdites conclusions en application de l'article R 83 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Sur le surplus de la majoration des droits pour ajournement abusif du paiement des impôts restant en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article L 280 du livre des procédures fiscales : "En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque le tribunal administratif estime qu'une demande ayant comporté un sursis de paiement a entraîné un retard abusif dans le paiement de l'impôt, il peut, par une décision non susceptible d'appel rendue en même temps que le jugement sur le fond, prononcer une majoration des droits contestés à tort ..." ;
Considérant qu'en tant qu'elles sont dirigées contre l'article 2 du jugement attaqué, par lequel le tribunal administratif lui a infligé une majoration des droits pour ajournement abusif du paiement de l'impôt, les conclusions de M. X... ont le caractère d'un recours en cassation relevant de la compétence du Conseil d'Etat ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction qu'en l'absence de moyens tendant à contester la légalité du jugement du tribunal administratif sur ce point, les dites conclusions sont entachées d'une irrecevabilité manifeste non susceptibles d'être couverte en cours d'instance ; que, par suite, il y a lieu de les rejeter en application de l'article R 83 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Sur les redressements afférents aux bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant que le requérant ne conteste pas l'affirmation de l'administration selon laquelle la vérification s'est déroulée au siège de son entreprise ; qu'il ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues et l'aurait privé ainsi d'un débat oral et contradictoire au cours des opérations sur place ;
En ce qui concerne le recours à la procédure de rectification d'office :
Considérant, qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de M. X... a été vérifiée au titre des exercices clos en 1976, 1977, 1978 et 1979 au regard des bénéfices industriels et commerciaux et au titre de la période du 1er juillet 1975 au 30 juin 1980 au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'intéressé, qui enregistrait globalement l'ensemble de ses recettes en fin de journée, n'a pas produit de justifications de nature à établir le détail des recettes ainsi comptabilisées, notamment les bandes de caisse enregistreuse ; que le compte caisse présentait très fréquemment au cours de la période vérifiée un solde créditeur ; qu'ainsi cette comptabilité ne pouvant être regardée comme régulière et probante, l'administration était en droit, conformément aux dispositions des articles 58 et 287 A du code général des impôts, transférés à l'article L 75 du livre des procédures fiscales, de rectifier d'office, d'une part, les résultats déclarés par M. X... pour l'impôt sur le revenu et, d'autre part, le chiffre d'affaire passible de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, la procédure de rectification d'office n'a été supprimée, sans effet rétroactif, qu'à compter du 1er janvier 1987 en vertu des dispositions combinées des articles 1-II-3° et 81-I, alinéa 1er, de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 ;
En ce qui concerne l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts alors en vigueur, la procédure de redressement unifiée, qui permet de recueillir l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'est pas applicable : "4.b. Dans les cas de taxation, rectification ou évaluation d'office des bases d'imposition" ; qu'il suit de là, alors même que le caractère probant ou non est une question de fait, que l'administration fiscale était en droit de refuser de saisir ladite commission comme le demandait M. X... ;
En ce qui concerne les modalités de la rectification d'office :
Considérant qu'aux termes de l'article 181 A du code général des impôts, repris à l'article L 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur pendant la période vérifiée : "les bases ou les éléments servant au calcul des impositions, d'office sont portés à la connaissance du contribuable 30 jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ... ;
Considérant que M. X..., qui ne conteste pas la motivation de la notification de redressements adressé par le service le 13 février 1981, soutient que l'administration, dans sa réponse aux observations qu'il a formulées suite à ladite notification ne lui a pas suffisamment précisé sur quels motifs le désaccord persistait ; mais que l'insuffisance de motivation de la réponse du vérificateur, à la supposer établie, est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure définie à l'article 181 A précité, dès lors que cette notification n'est pas faite en vue de recueillir des observations dans le cadre d'une procédure contradictoire d'imposition, comme le prévoient les dispositions du paragraphe 2 de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, alors en vigueur, mais qui sont inapplicables, en vertu du paragraphe 4 du même article, dans le cas d'une rectification d'office ;
En ce qui concerne la charge de la preuve :
Considérant que régulièrement soumis à une procédure de rectification d'office, le requérant ne peut obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition, sans pouvoir, cependant se référer de manière pertinente à sa comptabilité pour apporter cette preuve ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant que l'administration a estimé que les chiffres d'affaires et les bénéfices dissimulés par M. X... correspondait au montant des sommes nécessaires pour compenser, pendant la période vérifiée, tous les soldes créditeurs constatés au compte caisse de l'entreprise ;
Considérant que l'intéressé ne conteste pas avoir minoré dans ses déclarations ses recettes en espèces ; que le montant des recettes et des dépenses en espèces qui figure en comptabilité ne pouvant être tenu pour exact, la méthode de reconstitution des recettes dissimulées que propose le requérant et qui consiste à partir de la comptabilité à soustraire à la clôture de chaque exercice le montant des recettes en espèces de l'entreprise du montant de ses dépenses en espèces ne peut être retenue ; qu'il suit de là que M. X... ne peut être regardé comme apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'il ne résulte d'aucune disposition du code général des impôts que l'administration fiscale ait l'obligation de suivre une procédure contradictoire pour l'application des pénalités ; que, par suite, M. X... ne peut faire utilement valoir que la notification de redressements du 13 février 1981 ne mentionnait pas l'application des pénalités pour soutenir que celles-ci lui ont été assignées à la suite d'une procédure irrégulière ;
Sur les revenus taxées d'office ;
Considérant qu'aux termes de l'article 176 du code général des impôts applicable aux impositions contestées : "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration ... peut demander (au contribuable) des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration ... Les demandes ...de justifications doivent indiquer expressément les points sur lesquels elles portent et assigner au contribuable, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur à 30 jours ..." ; que, selon les dispositions du deuxième alinéa de l'article 179, si le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications, l'administration peut taxer d'office l'intéressé à l'impôt sur le revenu, sous réserve des règles propres à certaines catégories de revenus ;
Considérant qu'il ressort des dispositions précitées des articles 176 et 179 que l'administration n'est en droit d'adresser une demande de justifications à un contribuable qui a compris dans la déclaration de son revenu global un bénéfice commercial et de le taxer d'office, s'il abstient de répondre ou de produire les justifications demandées, que si cette procédure ne porte pas atteinte aux règles propres à la détermination des bénéfices de cette catégories ; que, quelles que soient les modalités de fixation du bénéfice commercial, l'administration ne peut adresser au contribuable une demande de justifications sur le fondement de l'article 176 précité que si elle a réuni des éléments permettant d'établir que celui-ci a disposé de disponibilités supérieures à celles qu'impliquent le revenu catégoriel qu'il a déclaré, augmenté des redressements apportés et, au cas où l'intéressé s'abstient ou refuse de répondre, de réintégrer d'office dans le revenu global les sommes dont l'origine demeure inexpliquée et qui ne peuvent être rangées dans une catégorie particulière de bénéfices ou de revenus ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui a déclaré un revenu global comprenant notamment des bénéfices commerciaux s'élevant au total à 81 700 francs au titre de 1977 à 88 600 francs au titre de 1978 et à 78 700 francs au titre de 1979, a fait des apports au compte caisse de son entreprise s'élevant respectivement à 65 000 francs en 1977, 70 000 francs en 1978 et 26 000 francs en 1979 ; que l'absence de retraits en espèces de ses comptes bancaires personnels au cours de ces trois années et les redressements, d'un montant de 2 965 francs en 1977, de 107 236 francs en 1978 et 147 190 francs en 1979, apportés par l'administration aux bénéfices commerciaux déclarés, et qui ont été analysés ci-dessus, ne peuvent pas expliquer l'origine des apports en espèces sus-mentionnés qui ne font pas double emploi avec les redressements desdits bénéfices commerciaux ; qu'ainsi, l'administration était en possession d'éléments permettant d'établir que M. X..., qui ne le conteste pas, avait disposé, en 1977, 1978 et 1979, de revenus supérieurs à ceux qui avaient fait l'objet de sa déclaration même rehaussés dans les conditions ci-dessus énoncées ; qu'elle était, par suite, en droit de lui demander des éclaircissements ou des justifications sur l'origine desdits apports comme le prévoit l'article 176 précité ; que si le requérant fait valoir, sans aucune précision, qu'il a répondu aux 4 demandes d'éclaircissements adressées par le vérificateur le 24 décembre 1980, il ne conteste pas, toutefois, les affirmations de l'administration selon lesquelles ses réponses, en raison de leur imprécision et de l'absence de justifications, équivalaient à un défaut de réponse ; que, par suite l'administration était fondée, en vertu de l'alinéa 2 de l'article 179 précité, à taxer d'office, comme elle l'a fait, l'ensemble des sommes dont l'origine était injustifiée ;
Considérant qu'en cas de taxation d'office fondée sur les dispositions combinées des articles 176 et 179, alinéa 2, précités, l'administration n'a pas à rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes qu'elle retient comme bases d'imposition ; que si, en l'espèce, la notification de redressements adressée à M. X... mentionnait les revenus taxés d'office à la suite des demandes de justifications sus-mentionnées du 24 décembre 1980 comme constituant des bénéfices non commerciaux, et si M. X... en déduit que les impositions correspondantes reposent sur une base légale erronée, cette circonstance ne fait pas obstacle au maintien de ces impositions, dès lors que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale valable à celle qui a été primitivement retenue et que, devant la cour, l'administration entend substituer à la qualification de bénéfices non commerciaux celle de revenus d'origine indéterminée et ne se rattachant à aucune des catégories définies par le code ;
Considérant que M. X... n'allègue même pas que les bases d'imposition des revenus d'origine indéterminé retenues par l'administration pour les années 1977, 1978 et 1979 seraient exagérées ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Maurice X... tendant à obtenir décharge de la majoration des droits pour ajournement abusif du paiement des impôts prononcée par le tribunal administratif de Lyon dans son jugement du 26 mai 1987..
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté..
