Vu la décision en date du 1er décembre 1988, enregistrée au greffe de la cour le 19 décembre 1988, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 alors en vigueur la re-quête présentée par M. X... ;
Vu la requête, enregistrée le 12 janvier 1987, présentée par M. X... Raymond demeurant ... ;
M. X... demande à la cour :
1°) de réformer le jugement en date du 7 no-vembre 1986 par lequel le tribunal administratif de MARSEILLE ne lui a accordé qu'une décharge partielle du complément d'impôt sur le revenu, de majoration excep-tionnelle et de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti au titre des années 1975 à 1980,
2°) de lui accorder la décharge de l'imposi-tion restant en litige ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ;
Vu la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 ;
Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
Vu la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 12 juin 1990 :
- le rapport de M. CHANEL, conseiller ;
- les observations de M. Raymond X... ;
- et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le juge administratif, saisi de plusieurs demandes émanant d'un même contribuable, a toujours la faculté, même lorsque la contestation porte sur des impositions différentes, de joindre ces deman-des pour statuer par un seul jugement ; que, saisi par M. X... de trois demandes tendant, outre celle à fin de sursis à exécution du jugement, l'une à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1975 à 1980 ainsi que de la majoration exceptionnelle mise à sa charge au titre de l'année 1975, l'autre à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des années 1975, 1976 et 1977, le tribunal administratif de MARSEILLE a pu régulièrement joindre ces demandes pour se prononcer par le jugement en date du 7 novembre 1986, dans lequel il a visé et analysé l'ensemble des pièces des trois dossiers, conformément aux prescriptions de l'article R 172 du code des tribunaux administratifs alors applicable, à l'exception des mémoires enregistrés le 13 octobre 1986 signés d'une personne non régulièrement mandatée à cet effet ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que ledit jugement est irrégulier ;
Mais considérant que par des décisions en date des 20 janvier et 8 septembre 1986, postérieures à l'enregistrement de la demande devant le tribunal admi-nistratif, le directeur des services fiscaux des BOUCHES-du-RHONE a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 9 520 Francs, 5 416 Francs, 39 383 Francs et 10 851 Francs du complé-ment d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre respectivement des années 1975, 1976, 1977 et 1978 ; qu'en outre, il a accordé un dégrèvement à concurrence de 381 Francs au titre de la majoration exceptionnelle pour 1975 mise à la charge de M. X... ; qu'à concurrence de ces sommes, la demande de M. X... était devenue sans objet, ainsi que l'a constaté le tribunal administratif dans les motifs du jugement, mais en omettant d'en tirer les conséquences dans le dispositif ; qu'en outre il ressort des pièces du dossier que le tribunal a prononcé à tort la déchar-ge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1979, correspondant à la diminution des bases d'un montant de 7 053 Francs alors que l'imposition correspondante avait fait l'objet de la décision de dégrèvement en date du 8 sep-tembre 1986 ; qu'il y a lieu pour la cour d'annuler sur ces points le jugement attaqué, d'évoquer les conclu-sions de la demande devenues sans objet au cours de la première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ;
Sur l'appel principal :
Considérant qu'aux termes de l'arti-cle R 200-2 du livre des procédures fiscales : " ... le demandeur ne peut contester devant le tribunal adminis-tratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration" ;
Considérant que dans ses réclamations des 26 août et 9 novembre 1983, M. X... s'est borné à de-mander la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 1975 à 1978 et d'im-pôt sur le revenu au titre des années 1975, 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 ; que, conformément aux dispositions précitées de l'article R 200-2 du livre des procédures fiscales, M. X... n'est pas recevable à contester les impositions à l'impôt sur le revenu qui lui ont été initialement assignées au titre des années 1975, 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 ;
Considérant en revanche que si, dans son ju-gement en date du 7 novembre 1986, le tribunal adminis-tratif a à bon droit écarté, comme reposant sur une cause juridique différente des requêtes initiales et comme constituant ainsi des demandes nouvelles irrece-vables, les moyens relatifs à la régularité des procédures d'imposition exposés tardivement par le re-quérant, M. X... est recevable, en ce qui concerne les redressements contestés dans ses réclamations, à soulever devant la cour, par application de l'arti-cle 93 de la loi du 30 décembre 1987, tout moyen dirigé contre la régularité de la procédure et l'application des pénalités ;
En ce qui concerne les redressements relatifs aux bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification, portant sur les années 1975, 1976 et 1977, de la comptabilité du bar-club que M. X... exploitait à MARSEILLE s'est achevée le 7 décembre 1978 ; que l'examen des justificatifs produits par le contribuable dont le vérificateur a pris connaissance postérieurement à cette date avait pour objet de per-mettre l'étude des observations de l'intéressé qui avait exprimé son désaccord sur les redressements envisagés ; qu'ainsi, cette démarche ne constituait pas une reprise de la vérification ; qu'il en allait de même de l'examen des comptes bancaires du contribuable qui s'est déroulé dans le cadre de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble qui avait été précédée d'un avis de vérification en date du 24 janvier 1979 ; que, dès lors, le moyen tiré d'une prolongation ou d'une reprise irrégulière de la vérifi-cation manque en fait ;
Considérant que bien qu'elle ait regardé la comptabilité de l'entreprise comme non probante, l'ad-ministration a néanmoins porté le différend l'opposant au contribuable devant la commission départementale ; que, dans son avis du 12 mai 1981, celle-ci a, d'une part, estimé que les avantages en nature relatifs à la consommation personnelle devraient être réintégrés à concurrence de 1 850 Francs en 1975, de 1 400 Francs en 1976 et de 1 400 Francs en 1977, soit à la moitié des montants proposés par le service, en raison notam-ment du nombre excessif de verres de whisky calculés par bouteille et de jours d'ouverture retenus par ce dernier, d'autre part, entériné les chiffres des recet-tes reconstituées proposés par l'administration mais en faisant partiellement référence aux motifs adoptés pour justifier la diminution des montants des avantages en nature ; que, si M. X... se prévaut de la contradic-tion qui entacherait ainsi la motivation de l'avis de la commission, cette irrégularité ne serait de nature à affecter que les seuls redressements afférents à la reconstitution des recettes ; que les impositions liti-gieuses étant conformes à l'avis de la commission, il appartient, conformément aux dispositions de l'arti-cle L 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi du 8 juillet 1987, au requérant d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administra-tion de ses bases d'imposition, au besoin en démontrant le caractère probant de sa comptabilité ;
Considérant que, en premier lieu, pour écarter la comptabilité de l'entreprise comme non probante, l'administration s'est fondée, d'une part, sur des anomalies tirées de l'absence d'achats de certaines catégories de spiritueux qui aurait été révé-lée par l'accroissement des stocks correspondants, d'autre part, sur le caractère anormalement variable du taux de marge au cours des trois années litigieuses ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment des factu-res produites par le contribuable, que les anomalies reprochées à ce dernier sont inexistantes ; qu'au de-meurant, la progression du taux de marge a connu, sur la période considérée, non des variations erratiques, mais bien au contraire une progression régulière traduisant le développement de l'entreprise qui était de création assez récente ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin de statuer sur le moyen tiré du caractère contradictoire de la motivation de l'avis de la commission en tant qu'il concerne les redressements résultant de la reconstitution des recettes, M. X... qui avait produit une comptabilité qui n'était entachée d'aucune irrégularité grave et était propre à justifier les chiffres déclarés, est fondé à demander la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu restant en litige auquel il a été assu-jetti respectivement au titre des années 1975, 1976 et 1977 et des années 1976 et 1977 correspondant aux redressements afférents aux recettes reconstituées par l'administration ;
Considérant, en second lieu, que, pour éva-luer les avantages en nature qui n'apparaissaient pas dans les écritures comptables de l'entreprise, l'admi-nistration s'est basée dans son rapport à la commission départementale sur une répartition des consommations personnelles comportant en 1976 et 1977, 75 % de bois-sons alcoolisées contre 25 % de boissons non alcooli-sées, la part relative de celles-ci étant même infé-rieure en 1975 ; que, dans ces conditions, en dépit de la diminution de moitié de cette évaluation à laquelle a procédé le service pour se conformer à l'avis de la commission, M. X... doit être regardé comme apportant la preuve de l'exagération de l'imposition ; qu'il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'es-pèce en fixant à 925 Francs en 1975, 700 Francs en 1976 et 700 Francs en 1977, les montants des avantages en nature qui pouvaient être réintégrés par l'administra-tion ; que, dès lors, M. X... est fondé à demander la décharge des impositions correspondantes restant en litige ;
En ce qui concerne le redressement relatif à l'abattement pour invalidité au titre de l'année 1977 :
Considérant qu'aux termes de l'article 157 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux revenus de l'année 1977 : "Les contribuables âgés de plus de soixante-cinq ans au 31 décembre de l'année d'imposition, ou remplissant l'une des conditions d'invalidité mentionnées à l'article 195, peuvent déduire de leur revenu imposable une somme de :
-3 400 Francs si leur revenu net global n'excède pas 21 000 Francs ;
-1 700 Francs si ce revenu est compris entre 21 000 Francs et 34 000 Francs" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier, et notamment de la décision en date du 14 no-vembre 1962 du ministre des armées, que M. X... était titulaire d'une pension d'invalidité pour accident du travail à 80 % et remplissait ainsi l'une des condi-tions mentionnées à l'article 195 du code général des impôts ; que, compte tenu des dégrèvements ou décharges accordés, son revenu net global au titre de l'année 1977 est compris entre 21 000 Francs et 34 000 Francs ; que, dès lors, et sans qu'il soit be-soin de statuer sur les moyens de procédure soulevés, M. X... est fondé à soutenir qu'il a droit à déduire de son revenu imposable au titre de l'année 1977 la somme de 1 700 Francs et à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu correspondant auquel il a été assujetti au titre de l'année 1977 ;
En ce qui concerne les redressements relatifs aux commissions perçues de la société CIMMA au titre des années 1978, 1979 et 1980 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements dont s'agit trouvent leur origine dans un contrôle sur pièces opéré à partir des déclarations du contribuable et non dans la vérifica-tion de la comptabilité de l'entreprise et la vérifica-tion approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X... diligentées au titre des années 1975, 1976 et 1977 par l'administration dont il n'est pas établi qu'elle se soit, comme le soutient le requérant, livrée à un chantage ; que le moyen tiré de ce qu'un avis de vérification aurait dû être adressé au contribuable s'agissant des redressements litigieux doit, dès lors, être écarté ;
Considérant qu'aux termes de l'article L 59 alors en vigueur du livre des procédures fiscales : "En cas de désaccord sur le résultat de la vérification, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initia-tive de l'administration. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1) lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257-6° et 7°-1 du code général des impôts ; 2) lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application des articles 39-1-1° et 111-d du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour l'établissement du bénéfice des entreprises industriel-les ou commerciales" ;
Considérant que le désaccord opposant le con-tribuable et l'administration sur les commissions per-çues de la société CIMMA par M. X... en qualité d'agent commercial n'est pas au nombre de ceux sur les-quels la commission départementale pouvait intervenir en application des dispositions précitées de l'arti-cle L 59 ; qu'ainsi, M. X... n'est pas fondé à soute-nir que l'administration aurait dû saisir la commission départementale du litige relatif aux redressements dont s'agit ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que par convention en date du 24 août 1978, la société CIMMA s'était engagée à verser à M. X... une indemnité sur reprise de clientèle représentant 5 % du chiffre d'affaires hors taxes que la société devrait payer dès qu'elle encaisserait les règlements des prestations et transports qu'elle effectuerait et, d'autre part, que, par contrat en date du 4 juillet 1979, M. X... a été embauché par ladite société, à compter du 1er juillet 1979, en tant qu'agent commer-cial avec le statut de V.R.P. salarié contre une rému-nération de base mensuelle de 4 000 Francs ; que, compte tenu de l'attestation du vérificateur de la société CIMMA certifiant que M. X... avait reçu à titre de commissions les sommes de 60 645 Francs, 107 457 Francs et 48 918 Francs respectivement en 1978, 1979 et 1980 et de ce que ces commissions ont été dé-clarées par ladite société à concurrence de 84 227 Francs en 1979 et de 48 918 Francs en 1980, et nonobstant les allégations du requérant, contredites par sa production de la convention précitée du 24 août 1978, selon lesquelles il n'aurait perçu aucune commis-sion de la société CIMMA, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la réalité du versement des commissions litigieuses ; que M. X... ne justifie pas que ces commissions feraient l'objet d'une double imposition avec les salaires qu'il a déclarés comme reçus de cette société au titre des années 1979 et 1980 ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à de-mander la décharge des redressements dont s'agit ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est fondé à demander la décharge que du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti au titre des années 1975, 1976 et 1977 et du complément d'impôt sur le revenu restant en litige auquel il a été assujetti au titre des an-nées 1976 et 1977 correspondant aux redressements relatifs à ses bénéfices industriels et commerciaux et à la remise en cause au titre de l'année 1977 de l'a-battement de 1 700 Francs ;
Sur le recours incident :
Considérant que le tribunal administratif de MARSEILLE ayant prononcé à tort, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1979, correspondant à la diminution des bases d'un montant de 7 053 Francs, le ministre chargé du budget est fondé à demander que la cour remette à la charge de M. X... l'imposition dont le tribunal a prononcé la décharge ;
Article 1er : Le jugement du tribunal admi-nistratif de MARSEILLE en date du 7 novembre 1986 est annulé en tant qu'il a, d'une part, omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les impositions ayant fait l'objet d'une décision de dégrèvement en cours d'ins-tance et, d'autre part, accordé la décharge du com-plément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été as-sujetti au titre de l'année 1979 correspondant à la somme de 7 053 Francs en bases..
Article 2 : En ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu et la majoration exceptionnelle mis à la charge de M. X... au titre de l'année 1975 et à concurrence des sommes de 5 416 Francs, 39 383 Francs et 10 851 Francs, en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre respectivement des années 1976, 1977 et 1978, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. X.....
Article 3 : M. X... est déchargé du complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa char-ge au titre des années 1975, 1976 et 1977 à hauteur en droits respectivement de 138 Francs, 1 938,59 Francs et 1 360,43 Francs et des pénalités correspondantes..
Article 4 : Le montant du bénéfice commer-cial à retenir pour la détermination de l'impôt sur le revenu de M. X... au titre des années 1976 et 1977 est ramené respectivement à 1 399 Francs et 8 147 Francs. L'abattement pour invalidité de 1 700 Francs que M. X... avait déclaré au titre de l'année 1977 et que l'administration a remis en cause est rétabli pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par M. X... au titre de cette année..
Article 5 : M. X... est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977 et celui qui résulte de l'article 4 du présent arrêt..
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté..
Article 7 : Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1979 correspondant à la somme de 7 053 Francs en bases est remis intégralement à sa charge..
Article 8 : Le surplus du jugement du tribunal administratif de MARSEILLE en date du 7 novembre 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt..
