Vu l'ordonnance du président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat, en date du 1er décembre 1988, transmettant à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 alors en vigueur, la requête visée ci-après ;
Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés respectivement au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 11 août et 12 décembre 1986, présentés par M. Paul X... domicilié à 73270 BEAUFORT-SUR-DORON ;
M. X... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 13 juin 1986 par lequel le tribunal administratif de GRENOBLE a rejeté sa demande en réduction, d'une part, du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980, d'autre part du complément de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les produits forestiers qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980,
2°) de prononcer la réduction des impositions litigieuses et des pénalités dont elles ont été assorties,
3°) d'ordonner une expertise pour se prononcer sur le montant des chiffres d'affaires et des bénéfices à retenir dans les bases d'imposition ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 22 octobre 1990 :
- le rapport de M. CHEVALIER, conseiller ;
- les observations de M. X... ;
- et les conclusions de M. RICHER, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 22 septembre 1987, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Savoie a prononcé le dégrèvement, en droits et en pénalités, à concurrence des sommes de 67 998 francs et 80 700 francs, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été respectivement assujetti au titre des années 1978 et 1979 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que M. X... ne conteste pas qu'un avis d'audience a été régulièrement envoyé à son avocat ; que, par suite, alors même que celui-ci, malade, n'a pu assister à l'audience, le jugement n'a pas été rendu en méconnaissance des dispositions, alors applicables, des articles R 162 et R 201 du code des tribunaux administratifs ;
AU FOND :
Considérant que M. X... demande la réduction des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les produits forestiers qui lui sont réclamés pour la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 ainsi que la réduction du complément d'impôt sur le revenu auquel il reste assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposi-tion :
Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, aucune disposition n'oblige le vérificateur à donner à un contribuable, avant la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il envisage ;
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'aux termes de l'article 181 B du code général des impôts, transféré à l'article L 193 du livre des procédures fiscales dont la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières n'a pas modifié la rédaction : "Les contribuables peuvent obtenir par la voie contentieuse la décharge ou la réduction de l'imposition d'office mise à leur charge en démontrant son caractère exagéré" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de l'entreprise de scierie-caisserie que M. X... exploitait à Beaufort-sur-Doron a été vérifiée au titre des exercices clos en 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 au regard des bénéfices industriels et commerciaux et au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1980 au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les produits forestiers ; que l'intéressé ne conteste ni le recours de la procédure d'évaluation d'office des bénéfices des années 1976 et 1980, à défaut de production de la déclaration annuelle de ses résultats, ni le recours à la procédure de rectification d'office de ses bénéfices déclarés au titre des années 1977, 1978 et 1979 ainsi que des éléments servant au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les produits forestiers pour la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1980 en raison des graves irrégularités constatées dans la comptabilité présentée ; que, dès lors, il ne peut, en vertu de l'article 181 B du code général des impôts précité, obtenir la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions restant en litige ;
En ce qui concerne la reconstitution des recettes de l'exercice clos en 1976 :
Considérant que le chiffre d'affaires de M. X... a été reconstitué en appliquant aux salaires déclarés un coefficient de 5 ressortant des comptes d'exploitation des exercices clos en 1977, 1978 et 1979 ; que le requérant ne saurait apporter la preuve que cette méthode de reconstitution est viciée dans son principe en se bornant à faire état de la discordance qui résulterait d'une comparaison entre le coefficient de l'exercice 1976 égal au rapport entre le chiffre d'affaires hors taxe reconstitué par le service et ses achats utilisés et des coefficients des exercices 1978 et 1979 obtenus à partir des chiffres d'affaires qu'il a déclarés ;
Considérant que M. X... fait aussi valoir que le coefficient de 5 est trop élevé pour l'exercice 1976 et n'a pu être porté à ce niveau qu'à partir de 1977 après la mise en service d'une machine à clouter ; qu'il soutient que c'est un coefficient de 4 résultant de la comptabilité des exercices 1971 à 1975 qui devrait être appliqué aux salaires déclarés en 1976 pour calculer son chiffre d'affaires ; que l'administration reconnaît la modification des conditions de fonctionnement de l'entreprise survenue en 1976 du fait de l'installation de la machine à clouter, dont la facturation est intervenue au mois d'août, mais fait valoir que l'application du coefficient que revendique M. X... aboutirait à retenir un chiffre d'affaires inférieur à celui qu'il a déclaré ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... doit être regardé comme apportant la preuve que la méthode utilisée par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires présente un caractère sommaire et aboutit à des résultats exagérés ; qu'à défaut de données plus précises fournies par M. X..., qui ne justifie pas non plus les pertes de créances alléguées, il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en réduisant de 150 000 francs le montant des recettes toutes taxes comprises reconstituées par le service ;
En ce qui concerne la reconstitution des recettes des exercices clos en 1977, 1978, 1979 et celle du 1er trimestre de l'exercice 1980 :
Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices clos en 1977, 1978, 1979 et le chiffre d'affaires du 1er trimestre de l'exercice 1980, période après laquelle M. X... a cessé son activité sous la forme individuelle, l'administration a appliqué au chiffre d'affaires déclaré un coefficient de dissimulation uniforme pour une année donnée représentant le rapport constaté entre le montant, toutes taxes comprises, des factures recoupées chez un certain nombre de clients et le montant des recettes, toutes taxes comprises, figurant sur les états mensuels de vente du contribuable ; que si M. X... critique la méthode du vérificateur qui a estimé que le pourcentage de factures dissimulées était le même en moyenne, pour une année donnée, s'agissant des clients chez lesquels des recoupements ont été effectués que pour les autres clients n'ayant pas fait l'objet de telles opérations, il ne propose aucune autre méthode susceptible de permettre une reconstitution plus précise et plus pertinente des chiffres d'affaires en litige ; que, par ailleurs, il ne justifie ni les pertes de créances alléguées au titre des exercices 1978, 1979 et 1980 susceptibles de diminuer le chiffre d'affaires, ni l'existence dans la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice 1977 d'une incohérence qui résulterait, selon lui de la comparaison entre le coefficient du chiffre d'affaires hors taxe déclaré pour l'exercice 1977 sur les achats déclarés et utilisés au cours du même exercice et les coefficients des exercices 1978 et 1979 alors que les éléments des coefficients de 1977 sont différents de ceux de 1978 et 1979 et ressortent, d'ailleurs, de ses propres déclarations ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et, notamment, des différentes attestations produites par M. X... en appel, que ce dernier a déclaré, pour certains clients chez qui le vérificateur n'avait procédé à aucun recoupement, le montant total des recettes figurant sur les factures établies au nom desdits clients et conformes à ses fiches de ventes ; que si le montant relativement peu élevé des sommes mentionnées sur lesdites attestations, qui ne sont pas contestées par le ministre, ne permet pas de remettre en cause la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des exercices 1977, 1978, 1979 et du premier trimestre de l'exercice 1980, le requérant apporte néanmoins la preuve de l'exagération des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, à la taxe sur la valeur ajoutée et à la taxe sur les produits forestiers à concurrence du montant des factures, toutes taxes comprises, produites, atténué par le coefficient de dissimulation calculé par le vérificateur selon l'exercice au cours duquel la facture a été établie, soit un montant de 26 608 francs (48 379 x 0,55) au titre de l'exercice 1977, de 80 757 francs (96 139 x 0,84) au titre de l'exercice 1978 et de 19 266 francs (27 523 x 0,70) au titre de l'exercice 1979 ; que ces différentes sommes doivent, par suite, être retranchées des recettes reconstituées ;
En ce qui concerne les autres moyens invoqués à l'encontre de la détermination des bénéfices commerciaux des exercices 1976 à 1980 :
Considérant, en premier lieu, que l'administration a fait connaître en appel la méthode qu'elle a adoptée et les calculs précis opérés pour la détermination du bénéfice de l'exercice 1976 ; que le requérant n'a, au cours de la procédure, contesté ni la méthode ni les éléments chiffrés de l'évaluation faite par l'administration de sa base d'imposition ; que le moyen tiré de l'exagération du bénéfice de l'exercice 1976 doit, dès lors, être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur ayant déterminé les bases d'imposition à partir d'éléments constatés dans l'entreprise, M. X... ne peut utilement faire état d'une comparaison entre les taux moyens de bénéfice annuel par rapport au chiffre d'affaires hors taxes publié au plan national par le ministère de l'agriculture pour des entreprises de scierie et ceux qui résultent, pour les exercices litigieux, de la reconstitution du bénéfice et du chiffre d'affaires opérés par l'administration ;
Considérant, en troisième lieu, que le montant des achats qui figure en comptabilité ne pouvant être tenu pour exact, les critiques apportées par M. X... à la reconstitution de ses bénéfices et qui consistent à soutenir que le montant des achats utilisés, arrêté par le vérificateur, est inférieur au montant des achats comptabilisés ou à comparer les coefficients de chiffres d'affaires hors taxe par rapport aux achats utilisés déterminés par le vérificateur et ceux résultant de comptes d'exploitation moyens tirés de la comptabilité du contribuable ne peuvent être retenues ;
Considérant, en quatrième lieu, que le contribuable fait valoir que le vérificateur a minoré le montant des charges sociales à imputer sur les bénéfices des exercices 1977 à 1979 ; qu'il résulte de l'instruction que c'est volontairement que l'intéressé n'a pas comptabilisé ni déclaré une partie des salaires versés à ses employés et une partie des charges sociales correspondantes ; que si un contrôle de l'URSSAF de la Savoie a conduit au cours de l'année 1980 au rétablissement des charges dues sur les salaires dissimulés durant les exercices litigieux, c'est à juste titre, en raison du caractère délibérément irrégulier de l'erreur commise par M. X... et à défaut d'avoir payé ces charges au cours de la vérification, que l'administration a refusé de les rattacher aux résultats des exercices où elles auraient dû normalement être engagées ;
Considérant, en cinquième lieu, que le requérant se borne à faire valoir que l'administration a minoré le montant des frais divers à imputer sur les résultats des exercices 1977 à 1979 mais qu'en l'absence de justification des charges que l'entreprise a effectivement supportées, les déductions supplémen-taires demandées doivent être rejetées ;
Considérant, en sixième lieu, que pour reconstituer le bénéfice de l'exercice 1980, évalué à 423 000 francs, l'administration a appliqué un pourcentage moyen de bénéfice net de 26 % obtenu en extrapolant les calculs effectués au titre des exercices 1978 et 1979, au montant des recettes, toutes taxes comprises, qu'elle a reconstituées et qui s'élève à la somme de 1 628 266 francs ; que cette dernière somme comprend à concurrence de 688 017 francs, le chiffre d'affaires reconstitué du 1er trimestre de l'année 1980, période pendant laquelle M. X... a exploité son fonds de commerce à titre personnel, à concurrence de 904 969 francs, le montant de la revente à prix coûtant à la SARL Scierie X... du stock de l'entreprise individuelle et pour le surplus, soit 35 280 francs, l'encaissement d'un trimestre de redevance de location-gérance ; que, d'une part, l'administration n'ayant pas reconstitué le bénéfice litigieux à partir du compte d'exploitation générale, qu'elle n'a établi en appel que pour justifier l'absence d'exagération du montant du bénéfice notifié, le moyen tiré de la critique de différents postes du compte d'exploitation est inopérant ; que, d'autre part, si le requérant soutient que le pourcentage moyen de bénéfice net de 26 % doit être corrigé en fonction des modifications ayant affecté les éléments du coefficient des années 1978 et 1979, il résulte de l'instruction que les coefficients obtenus seraient supérieurs à ceux calculés initialement par le requérant lui-même ; que, toutefois, en faisant valoir, ce que le ministre ne conteste pas, que le stock de l'entreprise individuelle avait été revendu à prix coûtant et devait, par conséquent, être écarté des éléments retenus dans le calcul du bénéfice, M. X... apporte la preuve que la méthode utilisée par l'administration aboutit à des résultats exagérés ; qu'il suit de là qu'une somme de 235 292 francs (904 969 F x 26 %) doit être retranchée du bénéfice reconstitué pour l'exercice 1980 qui doit ainsi être fixé à 187 708 francs ;
Considérant, enfin, qu'en l'absence de la plupart des livres comptables, l'expertise demandée par M. X... serait inutile ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 à laquelle, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le requérant limite sa contestation en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les produits forestiers, le chiffre d'affaires imposable de M. X... doit être diminué d'un montant de 126 631 francs toutes taxes comprises ; que des sommes d'un montant, toutes taxes comprises, de 150 000 francs, 26 608 francs, 80 757 francs, 19 266 francs et 235 292 francs doivent être retranchées du bénéfice commercial reconstitué par l'administration respectivement au titre des exercices 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 ; qu'il s'ensuit que M. X... est fondé à demander, dans cette mesure, la réformation du jugement attaqué ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 67 998 francs et de la somme de 80 700 francs, en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. Paul X... a été assujetti au titre respectivement de l'année 1978 et de l'année 1979, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Paul X....
Article 2 : Le chiffre d'affaires à raison duquel M. Paul X... est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 est diminué d'un montant de 126 631 francs, toutes taxes comprises.
Article 3 : Il est accordé à M. Paul X... décharge entre le montant des droits et des pénalités contestés et celui qui résulte de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le chiffre d'affaires à raison duquel M. Paul X... est assujetti à la taxe sur les produits forestiers au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 est diminué d'un montant de 126 631 francs, toutes taxes comprises.
Article 5 : Il est accordé à M. Paul X... décharge entre le montant des droits et pénalités contestés et celui qui résulte de l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Le montant du bénéfice commercial à retenir pour la détermination de l'impôt sur le revenu de M. Paul X... au titre des années 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 est diminué respectivement de 150 000 francs, 26 608 francs, 80 757 francs, 19 266 francs et 235 292 francs, sommes déterminées toutes taxes comprises.
Article 7 : M. Paul X... est déchargé de la différence, en droits et en pénalités, entre le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978, 1979 et 1980 et celui qui résulte de l'article 6 ci-dessus.
Article 8 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de GRENOBLE en date du 13 juin 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 9 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Paul X... est rejeté.
