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§ France, Cour administrative d'appel de Lyon, 1e chambre, 10 décembre 1991, 90LY00164 et 90LY00277

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Sens de l'arrêt : Réduction décharge
Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 90LY00164;90LY00277
Numéro NOR : CETATEXT000007453765 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.lyon;arret;1991-12-10;90ly00164 ?

Analyses :

RJ1 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES PROPRES AUX DIVERS IMPOTS - IMPOT SUR LE REVENU - COTISATIONS D'IRPP MISES A LA CHARGE DE PERSONNES MORALES OU DE TIERS - RETENUES A LA SOURCE - Retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts - Base d'imposition (1).

19-04-01-02-06-01 Les résultats visés par l'article 115 quinquies du code général des impôts sous lequel a été codifié l'article 7 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 relatif aux bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont ceux déterminés en vertu de l'article 209 du code général des impôts d'après les règles fixées pour les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par les personnes physiques. Sous réserve des conditions prévues à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les sociétés déductible pour la détermination de la base d'imposition à la retenue à la source est celui légalement dû par la société (1). Les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, réalisés en France par un anstalt de droit liechtensteinais au cours des exercices clos de 1976 à 1979, ont été déterminés conformément aux dispositions de l'article 209 du code général des impôts ; faute pour l'anstalt d'avoir demandé, avant l'établissement de la retenue à la source, le bénéfice des dispositions du 1-3° de l'article 1649 septies E du code général des impôts repris à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant de l'impôt sur les sociétés dû par l'anstalt ne pouvait être déduit des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 115 quinquies du code. Le montant des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés constitue, par suite, la base d'imposition de l'anstalt à la retenue à la source.

Références :


1. Cf. CAA de Lyon, Plénière, 1991-09-25, Anstalt Nye, n° 89LY00531


Texte :

Vu I/ sous le n°90LY00277, la requête enregistrée au greffe de la cour le 23 avril 1990, présentée pour l'anstalt RECK, dont le siège social est à Vaduz, principauté du Liechtenstein, par M. Francis Y..., mandaté à cet effet ;
L'anstalt RECK demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 28 décembre 1989 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur les sociétés auquel il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
3°) d'ordonner que jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution des articles du rôle correspondant aux cotisations d'impôt sur les sociétés ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu, II/ sous le n°90LY00164, la requête enregistrée au greffe de la cour le 2 mars 1990, présentée pour l'anstalt RECK par M. Francis Y..., mandaté à cet effet ;
l'anstalt RECK demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 28 décembre 1989 par lequel la tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge de la retenue à la source à laquelle il a été assujetti au titre des années 1976 à 1979,
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts, et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 novembre 1991 :
- le rapport de M. CHEVALIER, président-rapporteur ;
- et les conclusions de M. JOUGUELET, commissaire du gouvernement ;

Considérant que les requêtes susvisées de l'anstalt RECK sont dirigées contre deux jugements, en date du 28 décembre 1989, par lesquels le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, de l'impôt sur les sociétés auquel il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979, d'autre part, de la retenue à la source prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts et mise à sa charge au titre des mêmes années ; que ces requêtes étant présentées par le même contribuable, il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur la requête n° 90LY00277 relative à l'impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 223 du code général des impôts, alors applicable, repris au 1° de l'article L 66 du livre des procédures fiscales : " 1. Les personnes morales ... passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux ... - ... la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, avant le 1er avril de l'année suivante. ... - En cas d'absence de déclaration ou de déclaration tardive, la liquidation de l'impôt dû à raison des résultats de la période d'imposition est faite d'office ... " ;
Considérant que le requérant, personne morale constituée sous le régime de l'anstalt selon le droit du Liechtenstein, où il est domicilié, se livrant en France à des opérations de caractère lucratif, ne conteste pas qu'il était passible de l'impôt sur les sociétés en France en vertu du 1 de l'article 206 du code général des impôts ; que faute pour lui d'avoir souscrit dans les délais légaux les déclarations de résultats auxquelles sont tenues, conformément aux dispositions précitées du 1 de l'article 223, les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, c'est à bon droit, pour ce seul motif, qui figure d'ailleurs dans la notification de redressements du 30 octobre 1980, que le vérificateur l'a taxé d'office pour les exercices clos de 1976 à 1979 ;
En ce qui concerne les règles de détermination des bases d'imposition des exercices clos en 1977, 1978 et 1979 :
Considérant, en premier lieu que les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés ne sont pas déterminés, en tout état de cause, d'après les règles fixées aux articles 164, 168 et 180 du code général des impôts relatifs à l'impôt sur le revenu des seules personnes physiques ; que, dès lors, l'anstalt ne saurait utilement prétendre que les bases de l'impôt sur les sociétés auquel il a été assujetti auraient dû être évaluées selon les modalités définies par ces articles ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 209 A du code général des impôts, alors en vigueur : "Si une personne morale dont le siège est situé hors de France a la disposition d'une ou plusieurs propriétés immobilières situées en France ou en concède la jouissance gratuite ou moyennant un loyer inférieur à la valeur locative réelle, elle est soumise à l'impôt sur les sociétés sur une base qui ne peut être inférieure à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces propriétés ... " ; que ces dispositions ne s'appliquent qu'aux propriétés immobilières qui ne font pas l'objet d'une exploitation industrielle, commerciale ou agricole ;
Considérant que si le fait de donner ou de proposer habituellement en location des locaux garnis de meubles constitue l'exercice d'une profession commerciale, il n'en va pas de même, en raison de son caractère gratuit, de la mise par une personne morale à disposition de ses dirigeants d'un appartement même meublé, ou d'un emplacement portuaire ;
Considérant, par suite, que c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 209 A du code général des impôts que le service a soumis l'anstalt RECK à l'impôt sur les sociétés au titre des années 1977, 1978 et 1979 sur une base égale à trois fois la valeur locative de l'appartement meublé, référencé W 33 A, situé à la résidence Ducal de Marina X... à Villeneuve-Loubet (Alpes-Maritimes), et de l'emplacement portuaire mis à la disposition de ses dirigeants ; qu'en revanche l'anstalt est fondé à soutenir que les appartements meublés, référencés W 33 B et J 43, qu'il louait ou proposait à la location, ne pouvaient être retenus dans les bases de l'imposition établie en vertu du même article ;
Considérant, toutefois, que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien fondé de l'imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition ; que, devant la cour, le ministre soutient que la base de l'impôt sur les sociétés doit être évaluée au titre de l'exercice clos en 1977, en ce qui concerne les appartements W 33 B et J 43, et au, titre de l'exercice clos en 1978, en ce qui concerne l'appartement W 33 B, à partir d'une valeur locative desdits appartements correspondant aux revenus immobiliers qu'ils étaient susceptibles de produire ; que cette substitution des règles de détermination des bases d'imposition peut, tout au moins dans son principe qui est conforme aux dispositions de l'article 209 du code général des impôts, être opérée sans méconnaître aucune règle de procédure ;
En ce qui concerne la valeur locative de l'appartement W 33 A :
Considérant que pour déterminer sa valeur locative, le service a actualisé pour les années 1976, 1977, 1978 et 1979 la moitié du prix d'achat, soit 560 000 francs en février 1975, de l'appartement de quatre pièces W 33, divisé en deux appartements de deux pièces, référencés W 33 A et W 33 B, en fonction du coefficient de variation de l'indice annuel moyen du coût de la construction ; qu'à cette valeur vénale actualisée, il a appliqué un taux de 5 % pour obtenir la valeur locative ;

Considérant que pour apporter la preuve, qui lui appartient, de l'exagération de telle valeur locative, dont le montant, pour l'année 1976, ou le triple de ce montant pour les années suivantes, a été réintégré dans les bases d'imposition de l'anstalt, ce dernier soutient que la valeur locative réelle de cet appartement correspond au montant des loyers réels encaissés pour la location de l'appartement mitoyen et identique W 33 B ; mais qu'il résulte de l'instruction que ce dernier appartement n'a été proposé à la location qu'en 1977 et n'a effectivement été loué qu'à partir de l'année 1978 et seulement pour des locations saisonnières ; que, par suite, l'anstalt RECK ne peut utilement comparer le montant des loyers retirés de la location de l'appartement W 33 B et celui de la valeur locative de l'appartement W 33 A mis gratuitement à la disposition de ses dirigeants tout au long des années litigieuses ; qu'ainsi, il n'établit pas que l'administration a surestimé le montant de la valeur locative de cet appartement ;
En ce qui concerne la valeur locative des appartements W 33 B et J 43 :
Considérant que le ministre demande, par la voie de la substitution de base légale, que la valeur locative réelle nette de charges de l'appartement W 33 B soit fixée à 17 000 francs pour l'exercice clos en 1977 et 18 000 francs pour l'exercice clos en 1978 et que celle de l'appartement J 43 soit fixée à 19 000 francs au titre de l'exercice clos en 1977, et non à 57 000 francs portée par erreur dans le mémoire en défense ; que cette valeur correspondrait aux revenus immobiliers susceptibles d'être produits par lesdits appartements qui, au titre de ces exercices, étaient loués à un prix inférieur à leur valeur locative réelle ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, dans son mémoire, ne soutient même pas que, pour l'appartement W 33 B, l'absence de loyer en 1977 et son insuffisance en 1978, ou, pour l'appartement J 43, l'insuffisance de loyer en 1977 révéleraient, à elles seules, un acte anormal de gestion ; que, par suite, le ministre ne peut demander, par la voie de la substitution de base légale, que les bases d'imposition des exercices clos en 1977 et 1978 soient déterminées à partir de la valeur locative des appartements W 33 B et J 43 ; que l'anstalt RECK ne justifiant pas du montant de ses charges ni de la comptabilisation de ses amortissements, lesdites bases d'imposition doivent, dès lors, être déterminées à partir du produit brut annuel retiré de la location des deux appartements, soit un montant nul en 1977 et 8 320 francs en 1978 pour l'appartement W 33 B, et 7 922 francs en 1977 pour l'appartement J 43 ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les bases imposables à l'impôt sur les sociétés, nettes de la taxe sur la valeur ajoutée, s'élèvent, au titre de l'exercice clos en 1976, à 36 800 francs, au titre de l'exercice clos en 1977 à 83 919 francs ( 51 000 francs + 19 800 francs + zéro franc + 7 922 francs + 7 790 francs - 2 593 francs), au titre de l'exercice clos en 1978, à 118 989 francs (54 000 francs + 21 600 francs + 8 320 francs + 30 959 francs + 7 670 francs - 3 560 francs) et au titre de l'exercice clos en 1979 à 119 850 francs ; que l'anstalt est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a refusé de réduire l'impôt sur les sociétés auquel il a été assujetti au titre de l'année 1977 d'une somme correspondant à une diminution de 100 071 francs de la base d'imposition et au titre de l'année 1978 d'une somme correspondant à une diminution de 45 671 francs de la base d'imposition ;
Sur la requête n° 90LY00164 relative à la retenue à la source :
En ce qui concerne le principe des impositions contestées :
Considérant qu'aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts : "1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile réel ou leur siège social en France. - Les bénéfices visés à l'alinéa précédent s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés ..." ; qu'aux termes de l'article 119 bis du même code : " ... 2. Sous réserve des dispositions des articles 238 sexies, 238 septies et 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile réel ou leur siège social en France." ;
Considérant que l'anstalt ne conteste pas que ses associés n'ont pas leur domicile en France ; que, par suite, en vertu des dispositions du code rappelées ci-dessus et alors même qu'il n'aurait pas d'établissement stable en France, il est passible d'une retenue à la source de 25 % sur les bénéfices réalisés en France au tire de chaque exercice clos de 1976 à 1979 à raison de la mise à la disposition gratuite de ses dirigeants ou de la location des différents appartements et de l'emplacement portuaire dont il est propriétaire dans ce pays ;
En ce qui concerne le montant des bases imposables :

Considérant, d'une part, que les résultats visés par les dispositions du 1 de l'article 115 quinquies du code sont ceux déterminés en vertu de l'article 209 dudit code d'après les règles fixées pour les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par les personnes physiques et, d'autre part, que l'impôt sur les sociétés déductible, sous réserve des conditions prévues par l'article 1649 septies E du code général des impôts repris à l'article L 77 du livre des procédures fiscales, pour la détermination de la base d'imposition à la retenue à la source est celui légalement dû par la société ; qu'aux termes de l'article 1649 septies E du code alors applicable "1 ... -3° Lorsque les associés ou actionnaires sont domiciliés ou ont leur siège hors de France, la retenue à la source sur le revenu des capitaux mobiliers due à raison de cette distribution par application des dispositions de l'article 119 bis-2 est établie sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés, diminué du montant de ce dernier impôt. En outre, le montant de cette retenue à la source constitue un crédit d'impôt déductible de l'impôt sur le revenu dû par les bénéficiaires. -2 Le bénéfice des dispositions du 1 est subordonné à la condition que les entreprises en fassent la demande avant l'établissement des cotisations d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés résultant de la vérification. - En ce qui concerne les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, l'imputation prévue au 1-3° n'est applicable que si les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers afférents aux sommes qui leur ont été distribuées" ;
S'agissant de l'année 1976 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 1976 n'ont pas été modifiées par ce qui a été dit précédemment concernant la requête n°90LY00277 et ont été déterminées conformément aux dispositions de l'article 209 du code ; que l'anstalt n'allègue même pas avoir demandé, avant l'établissement de l'impôt contesté, le bénéfice des dispositions du 1-3° de l'article 1649 septies E du code général des impôts alors applicable ; que, par suite, l'administration étant en droit de soumettre l'anstalt à la retenue à la source sur une base égale aux résultats de l'exercice soumis à l'impôt sur les sociétés et supérieure à celle à laquelle il a été imposé, celui-ci ne saurait prétendre avoir été surtaxé ;
S'agissant des années 1977, 1978 et 1979 :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, réalisés en France par l'anstalt RECK au cours des exercices clos en 1977, 1978 et 1979 et déterminés en application de l'article 209 du code général des impôts suivant les modalités, non contestées, définies par le vérificateur, s'élèvent respectivement, en conséquence de ce qui a été dit concernant la précédente requête, à 36 719 francs, 68 589 francs et 67 346 francs ; que l'anstalt requérant n'allègue même pas avoir demandé, avant l'établissement de la retenue à la source, le bénéfice des dispositions du 1-3° de l'article 1649 septies E alors applicable ; que, par suite, le montant de l'impôt sur les sociétés dû par l'anstalt ne pouvant être déduit des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 115 quinquies du code, le montant de ces derniers constitue la base d'imposition à laquelle l'anstalt aurait dû être imposée à la retenue à la source ;
Considérant que, pour les années 1977, 1978 et 1979, l'administration a soumis l'anstalt RECK à cet impôt sur une base s'élevant respectivement à 63 495 francs, 62 515 francs et 47 668 francs ; que la base d'imposition doit, dès lors, être ramenée à 36 719 francs au titre de 1977 ; que pour les deux autres années, la base d'imposition à laquelle il a été imposé étant inférieure à celle à laquelle il aurait dû être soumis, l'anstalt ne saurait prétendre avoir été surtaxé ;
Considérant, enfin, que l'anstalt, qui ne justifie pas du montant total de ses distributions effectives, ne peut prétendre au bénéfice du 2 de l'article 115 quinquies du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'anstalt RECK est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a refusé de lui accorder, au titre de l'année 1977 une réduction du montant de la retenue à la source de 25 % correspondant à une diminution de la base d'imposition de 26 776 francs ;
Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à l'anstalt RECK au titre des années 1977 et 1978 est réduite respectivement d'une somme de 100 071 francs et 45 671 francs.
Article 2 : L'anstalt RECK est déchargé des droits et des pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement n°2011/89/III du tribunal administratif de Nice en date du 28 décembre 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : La base de la retenue à la source au taux de 25 % assignée à l'anstalt RECK au titre de l'année 1977 est réduite d'une somme 26 776 francs.
Article 5 : L'anstalt RECK est déchargé des droits et des pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Le jugement n°2000/89/III du tribunal administratif de Nice en date du 28 décembre 1989 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Références :

CGI 115 quinquies, 223, 206, 164, 168, 180, 209 A, 209, 119
CGI Livre des procédures fiscales L66, L77
bis, 1649 septies E, 1649 septies


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : M. Chabanol
Rapporteur ?: M. Chevalier
Rapporteur public ?: M. Jouguelet

Origine de la décision

Formation : 1e chambre
Date de la décision : 10/12/1991

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